Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG kann dazu führen, dass in Deutschland steuerpflichtige Gesellschafter die Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft versteuern müssen, obwohl diese ihre Gewinne nicht ausgeschüttet hat. Voraussetzung ist insbesondere, dass die ausländische Gesellschaft beherrscht wird und bestimmte passive Einkünfte erzielt, die einer niedrigen Besteuerung von weniger als 15 % unterliegen.

Die Hinzurechnungsbesteuerung betrifft insbesondere international tätige Unternehmer und Unternehmensgruppen mit ausländischen Tochtergesellschaften. Aber auch Privatpersonen, die an ausländischen Gesellschaften beteiligt sind, können unter die Regelungen fallen.

In diesem Beitrag erläutern wir die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung, die Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Einkünften, die Bedeutung nahestehender Personen und den Substanznachweis. Ein Berechnungsbeispiel zeigt, welche steuerlichen Folgen sich ergeben können.

Die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG setzt grundsätzlich voraus, dass ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Gesellschaft beherrscht. Bei der Prüfung der Beherrschung werden auch nahestehende Personen berücksichtigt.

Darüber hinaus muss die ausländische Gesellschaft Einkünfte erzielen, die nach § 8 Abs. 1 AStG als passiv einzuordnen sind und einer niedrigen Besteuerung von weniger als 15 % unterliegen.

Bei Gesellschaften innerhalb der EU oder des EWR kann die Hinzurechnungsbesteuerung unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 bis 4 AStG durch den Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeschlossen werden.

Für bestimmte Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter enthält § 13 AStG Sonderregelungen, die auch ohne eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft relevant werden können.

Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsgesellschaft

Grundsätzlich entfaltet eine ausländische Kapitalgesellschaft, wenn sich deren Ort der Geschäftsleitung auch tatsächlich in diesem Staat befindet, Abschirmwirkung hinsichtlich der von ihr erzielten Einkünfte gegenüber dem Anteilseigner. Der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist nur eröffnet, wenn eine ausländische Zwischengesellschaft vorliegt, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, mithin nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Bevor die Hinzurechnungsbesteuerung daher überhaupt zu prüfen ist, sollte zunächst geklärt sein, dass die ausländische Gesellschaft nicht bereits unbeschränkt steuerpflichtig im Inland ist (Geschäftsleitung im Inland).

Zum Thema der ausländischen GmbH und welche Voraussetzungen für deren rechtssichere Implementierung bestehen:

Freie Standortwahl

Die Gesellschafter sind auch hinsichtlich ihrer Standortwahl frei, weshalb es ihnen freigestellt ist, den Geschäftssitz und die Betriebsstätte in einem Niedrigsteuerland anzusiedeln, um auch Gesellschaftsebene Steuervorteile zu erzielen. Diesen Gestaltungsmöglichkeiten wirkt der Gesetzgeber entgegen, indem er anordnet, dass Einkünfte einer solchen ausländischen Gesellschaft, deren inländischen Anteilseignern wie eigene Einkünfte zugerechnet werden, wenn diese gewisse schädliche Einkünfte (passive Einkünfte) erzielt und die Gesellschaft im ausländischen Staat mit weniger als 15 % (neue Gesetzeslage) besteuert wird. Diese Zurechnung auf Gesellschafterebene ist die sog. Hinzurechnungsbesteuerung.

Begriff der ausländischen Zwischengesellschaft

Die Hinzurechnungsbesteuerung knüpft zunächst an eine ausländische Gesellschaft an,

• die eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG darstellt

• die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat

• die nicht nach § 3 KStG von der Steuerpflicht ausgenommen ist

• die keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten darstellt

Zur Voraussetzung, dass eine Körperschaft im Sinne des KStG vorliegt:

Die maßgeblichen Abgrenzungskriterien, ob ein Steuersubjekt im Sinne des KStG oder eine transparent zu besteuernden Personengesellschaft vorliegt, enthält das BMF-Schreiben vom 19.03.2004 – IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004, 411.

Persönlicher Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung

Die ausländische Zwischengesellschaft muss von einem inländischen Anteilseigner zuzüglich sämtlicher nahestehender Personen beherrscht werden. In zeitlicher Hinsicht sind für die Prüfung, ob eine Gesellschaft beherrscht ist und ob die übrigen Voraussetzungen nach § 7 AStG erfüllt sind, alleine die Verhältnisse zum Ende des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft maßgeblich.

Beispiel: Wird eine Beteiligung an einer ausländischen Zwischengesellschaft mit passiven Einkünften beispielsweise am 01.01. eines Jahres erworben und am 30.12. desselben Jahres wieder veräußert, findet keine Hinzurechnung der passiven Einkünfte zum Inländer statt, wenn das Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft dem Kalenderjahr entspricht.

Um die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen, muss die ausländische Gesellschaft am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mit den hinzurechenbaren passiven Einkünften, die in diesem Wirtschaftsjahr erzielt werden, beherrscht werden. Gemäß § 7 Abs. 2 AStG liegt eine solche Beherrschung vor, wenn eines der vier nachfolgend gleichwertigen Beherrschungskriterien

• mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder

• mehr als die Hälfte des Nennkapitals oder

• Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder

• Anspruch auf mehr als die Hälfte des Liquidationserlöses

durch

• die Person des Steuerpflichtigen allein oder

• die Person des Steuerpflichtigen zuzüglich sämtlicher nahestehender Personen nach § 1 Abs. 2 AStG oder

• die Person des Steuerpflichtigen zuzüglich sämtlicher nahestehender Personen nach § 7 Abs. 4 AStG (abgestimmtes Verhalten)

Die Hinzurechnungsquote bei der Hinzurechnungsbesteuerung

§ 7 Abs. 1 S. 1 AStG bestimmt in der Rechtsfolge die relative Höhe der Einkünftezurechnung in Form der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft (Hinzurechnungsquote).

Fallbeispiel: Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschafter hält 60 % der Stimmrechte, ist aber nur zu 20 % am Nennkapital beteiligt. Soweit § 7 Abs. 1 S. 3 AStG nicht einschlägig ist, liegt zwar gem. § 7 Abs. 2 AStG eine Beherrschung vor (Beherrschungsquote; zu 60 % beteiligt), hinzugerechnet werden aber nur 20 % (Hinzurechnungsquote).

Hinzurechnungsbesteuerung: Berechnungsbeispiel

Eine deutsche GmbH ist zu 100 % an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Diese erzielt im Wirtschaftsjahr ausschließlich passive Einkünfte von 100.000 €, die einer ausländischen Ertragsteuerbelastung von 10 % unterliegen.

Da die deutsche GmbH die ausländische Gesellschaft beherrscht und die passiven Einkünfte einer Besteuerung von weniger als 15 % unterliegen, sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich erfüllt. Im Beispiel wird unterstellt, dass keine gesetzliche Ausnahme eingreift.

Die deutschen Besteuerungsgrundlagen sind nach den Vorschriften des AStG zu ermitteln. Betragen die danach maßgeblichen passiven Einkünfte 100.000 €, entfällt aufgrund der vollständigen Beteiligung der gesamte Betrag auf die deutsche GmbH.

Die im Ausland auf diese Einkünfte erhobene Ertragsteuer kann unter den Voraussetzungen des § 12 AStG auf die deutsche Steuer angerechnet werden.

Entscheidend ist, dass die Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich unabhängig von einer tatsächlichen Gewinnausschüttung erfolgt. Für spätere Ausschüttungen sieht § 11 AStG Regelungen zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung vor.

Nahestehende Personen bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 3 AStG)

Die Beherrschung der ausländischen Zwischengesellschaft kann entweder über den Steuerpflichtigen allein oder infolge der Berücksichtigung von Anteilen nahestehender Personen vermittelt werden. Der Begriff der nahestehenden Person richtet sich bei der Hinzurechnungsbesteuerung vollumfänglich nach § 1 Abs. 2 AStG und zwar sowohl bei unbeschränkt als auch bei beschränkt Steuerpflichtigen. Nicht jede Ehe, Verwandtschaft oder Freundschaft begründet zwangsläufig ein Nahestehen; es kommt auch die individuelle Beziehung im Einzelfall an, ob konkrete Anhaltspunkte für eine Einflussnahmemöglichkeit bestehen. Die nahestehende Person muss auch nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein und kann sowohl eine natürliche als auch juristische Person sein.

Die Hinzurechnungsquote an einem Beispiel

Nahestehen bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Eine Person ist dem Steuerpflichtigen als nahestehend einzuordnen, sofern sie die für Verrechnungspreise maßgeblichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt. Ein Nahestehen ist insbesondere dann anzunehmen, sofern zwischen den Gesellschaften unmittelbar oder durch ein gemeinsames Mutterunternehmen vermittelt ein 25 %-iges Beteiligungsverhältnis besteht. Aber auch bei einer Ausübung eines unmittelbaren oder mittelbar beherrschenden Einflusses oder wenn einer ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat, ist § 1 Abs. 2 AStG erfüllt.

Die inländische A-GmbH ist zu 40 % am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt. Die ausländische N-Ltd. ist mit 25 % am Nennkapital der A-GmbH beteiligt. Die N-Ltd. hat zudem eine 20 %-ige Beteiligung am Nennkapital an der ausländischen Zwischengesellschaft. Der A-GmbH sind damit allein 40 Prozent und zunächst weniger als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen. Jedoch aufgrund der Nennkapitalbeteiligung in Höhe von 25 Prozent ist die ausländische N-Ltd. eine der A-GmbH nahestehende Person (vgl. § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AStG). Zusammen mit der N-Ltd. sind der A-GmbH 60 Prozent und damit mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen (Beherrschungsquote). Die Hinzurechnungsquote beträgt 40 Prozent, weshalb der Hinzurechnungsbesteuerung lediglich 40 Prozent der passiven Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft unterliegen.

Nahestehen bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch abgestimmtes Verhalten (§ 7 Abs. 4 AStG)

Ist eine Person nach § 7 Abs. 3 AStG bereits nahestehend, ist dies gegenüber § 7 Abs. 4 AStG vorrangig, d.h. ein abgestimmtes Verhalten ist nicht erforderlich.

Wenn jedoch die Voraussetzungen einer nahestehenden Person nach § 1 Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 3 AStG nicht vorliegen, gelten gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 AStG solche Personen als dem Steuerpflichtigen nahestehend, die mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch „abgestimmtes Verhalten“ zusammenwirken.

Bei (un-)mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist, wird dies gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG widerlegbar unterstellt.

Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

Passive Einkünfte als sachlicher Anknüpfungspunkt der Hinzurechnungsbesteuerung

Wenn keine aktiven Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 – 9 AStG der ausländischen Zwischengesellschaft vorliegen, sind die sachlichen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt. Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen damit nur die passiven Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft.

Welche Einkünfte unterliegen der Hinzurechnungsbesteuerung?

Nicht sämtliche Einkünfte einer niedrig besteuerten ausländischen Gesellschaft unterliegen automatisch der Hinzurechnungsbesteuerung. Entscheidend ist ihre Einordnung nach dem Tätigkeitskatalog des § 8 Abs. 1 AStG.

Zu den grundsätzlich aktiven Tätigkeiten zählen beispielsweise die Herstellung und Verarbeitung von Waren. Auch Handels- und Dienstleistungstätigkeiten können aktive Einkünfte begründen. Bei Geschäften mit nahestehenden Personen sind jedoch besondere gesetzliche Rückausnahmen zu beachten.

Passive Einkünfte können insbesondere aus bestimmten Lizenzüberlassungen, Finanzierungstätigkeiten oder konzerninternen Geschäftsmodellen entstehen. Die steuerliche Einordnung hängt von der konkreten Ausgestaltung der jeweiligen Tätigkeit ab.

Auch bei ausländischen Holdinggesellschaften ist eine differenzierte Prüfung erforderlich. Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen unterliegen besonderen gesetzlichen Regelungen und sind nicht pauschal als passive Einkünfte einzuordnen.

Für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter gelten darüber hinaus die Sonderregelungen des § 13 AStG.

Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung in EU-/EWR-Fällen

§ 8 Abs. 2, 3 AStG enthält eine Gegenbeweismöglichkeit für EU-/EWR-Gesellschaften. Demnach ist eine Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (sog. Substanztest).

Die Erfüllung des Nachweises ist an keine Form gebunden. Die Beweislast ist reduziert, je geringer die Möglichkeit des Steuerpflichtigen ist, diesen zu erbringen, z.B. bei einer geringen Beteiligungsquote. Die Berufung auf § 8 Abs. 2, 3 AStG führt nicht zum Wegfall der Erklärungspflichten (§ 18 Abs. 3 2. HS AStG). Der Gesetzgeber fordert eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit dergestalt, dass der Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung in diesem Staat erfolgt (§ 8 Abs. 2 S. 2 AStG) und eine selbständige und eigenverantwortliche Ausübung der Tätigkeit durch hinreichend qualifiziertes Personal vorliegt (§ 8 Abs. 2 S. 3 AStG).

Der Gegenbeweis ist ausgeschlossen, wenn die ausländische Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt (§ 8 Abs. 2 S. 5 AStG).

Substanznachweis: Welche Unterlagen sind erforderlich?

Bei einer ausländischen Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU- oder EWR-Staat kann die Hinzurechnungsbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen durch den Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeschlossen werden.

Hierfür muss die Gesellschaft insbesondere über eine ihrer Tätigkeit entsprechende personelle und sachliche Ausstattung verfügen. Außerdem muss sie ihre wirtschaftliche Tätigkeit durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausüben.

Für den Nachweis können beispielsweise Arbeitsverträge, Mietverträge über Geschäftsräume, Organigramme und Unterlagen über die tatsächlichen Geschäftsabläufe relevant sein.

Die bloße Existenz einer ausländischen Gesellschaft oder die formale Bestellung eines Geschäftsführers genügt nicht. Entscheidend ist, welche wirtschaftlichen Funktionen tatsächlich im Ausland ausgeübt werden.

Der Substanznachweis sollte daher bereits bei der Errichtung einer ausländischen Gesellschaft berücksichtigt und anschließend fortlaufend dokumentiert werden.

Welche Erklärungspflichten bestehen bei der Hinzurechnungsbesteuerung?

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht nur bei der laufenden Besteuerung der Anteilseigner zu berücksichtigen. Betroffene Steuerpflichtige müssen auch die besonderen Erklärungspflichten des Außensteuergesetzes beachten.

Nach § 18 AStG sind die maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich gesondert festzustellen. Hierfür ist eine Feststellungserklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch einzureichen.

Auch wenn eine Hinzurechnung aufgrund eines erfolgreichen Substanznachweises unterbleibt, können besondere Anzeigepflichten bestehen.

Bei der Gründung oder dem Erwerb einer ausländischen Gesellschaft sollten deshalb sowohl die materiellen Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung als auch die damit verbundenen Erklärungspflichten frühzeitig geprüft werden.

Häufige Fragen zur Hinzurechnungsbesteuerung

Ab wann liegt eine Niedrigbesteuerung vor?

Eine niedrige Besteuerung liegt nach § 8 Abs. 5 AStG grundsätzlich vor, wenn die maßgeblichen Einkünfte einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 15 % unterliegen.

Greift die Hinzurechnungsbesteuerung auch ohne Gewinnausschüttung?

Ja. Die Hinzurechnung erfolgt grundsätzlich unabhängig davon, ob die ausländische Gesellschaft ihre Gewinne tatsächlich ausschüttet.

Sind ausländische Gesellschaften innerhalb der EU betroffen?

Auch Gesellschaften innerhalb der EU können der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 bis 4 AStG kann jedoch der Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit geführt werden.

Muss ich eine Erklärung abgeben, wenn keine Hinzurechnung erfolgt?

Auch wenn die Hinzurechnung aufgrund eines Substanznachweises entfällt, können nach § 18 AStG besondere Anzeige- und Erklärungspflichten bestehen.

Fazit zur Hinzurechnungsbesteuerung

Die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind durch den Anwendungserlass der Finanzverwaltung (AEAStG) nunmehr konkreter geworden.

Es ist jedoch immer im Einzelfall notwendig, die Voraussetzungen zu prüfen und auch die Erklärungspflichten korrekt umzusetzen. Die Hinzurechnungsbesteuerung bleibt damit weiterhin eine oft unerkannte negative Folge von einem Auslandsengagement.

Haben Sie Fragen zu einer rechtssicheren Implementierung Ihrer Auslandsgesellschaft? Kontaktieren Sie mich gerne, ich unterstütze Sie in sämtlichen Angelegenheiten in diesem Zusammenhang.

Zum Thema der Hinzurechnungsbesteuerung weiterführend folgendes Video:

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