Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften7 min Lesezeit

Wer in Deutschland steuerpflichtig ist und gleichzeitig Einkünfte aus dem Ausland erzielt, muss prüfen, welchem Staat nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht zusteht. In vielen Fällen werden die ausländischen Einkünfte in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. Hier spielt der Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften eine große Rolle.

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht folgt das Einkommensteuergesetz dem Welteinkommensprinzip, wonach alle Einkünfte unabhängig davon, ob sie aus dem Inland oder Ausland stammen, steuerlich erfasst werden. Relevant bleibt das Welteinkommensprinzip z.B. auch bei den nach den Regelungen der DBA steuerfrei gestellten Einkünften durch Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Die Steuerfreistellung bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass die Auslandseinkünfte für die deutsche Einkommensteuer ohne Bedeutung bleiben. Unterliegen die Einkünfte dem Progressionsvorbehalt, werden sie zwar nicht unmittelbar in Deutschland besteuert, können jedoch den Steuersatz erhöhen, der auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte angewendet wird.

Der Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften kann daher trotz Steuerfreistellung zu einer höheren deutschen Einkommensteuer führen. Maßgeblich sind insbesondere § 32b EStG sowie die Regelungen des jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens.

Im folgenden Beitrag erfahren Sie, wann ausländische Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen, wie sich dieser auf den Steuersatz auswirkt und welche Bedeutung Werbungskosten bei der Berechnung haben.

Was bedeutet Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften?

Nach § 32b EStG können bestimmte ausländische Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Dies betrifft insbesondere Einkünfte, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland steuerfrei gestellt werden.

Danach werden aus dem Ausland stammende und nach DBA freigestellte Einkünfte im Inland zwar nicht originär besteuert. Ihr Zufluss wird jedoch bei der Ermittlung des (progressiven) Steuersatzes berücksichtigt, der dann auf das zu versteuernde Einkommen angewendet wird. Die für § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG maßgeblichen Einkünfte sind auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (BFH-Urteil vom 22.05.1991 – I R 32/90; H 32b „Ausländische Einkünfte“ EStH).

Beispiel zum Progressionsvorbehalt

Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt:

• 50.000 Euro steuerpflichtige Einkünfte in Deutschland und
• 20.000 Euro ausländische Einkünfte, die nach einem DBA in Deutschland steuerfrei sind, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes werden zunächst Einkünfte von insgesamt 70.000 Euro berücksichtigt. Der sich hieraus ergebende besondere Steuersatz wird anschließend jedoch nur auf das in Deutschland steuerpflichtige Einkommen von 50.000 Euro angewendet.

Die 20.000 Euro Auslandseinkünfte werden somit nicht in Deutschland besteuert, erhöhen aber aufgrund des progressiven Einkommensteuertarifs den Steuersatz auf die steuerpflichtigen deutschen Einkünfte.

Der Progressionsvorbehalt verhindert damit, dass steuerfreie Auslandseinkünfte bei der Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vollständig außer Betracht bleiben.

Beispielsfall zum Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften

A war seit Geburt bis zum 30.06.2024 mit Wohnsitz im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Am 30.06.2024 verzieht A nach Österreich. Er vermietet weiterhin eine Immobilie im Inland. Er erzielt ab dem Wegzug Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich.

Lösung

Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger oder ein beschränkt Steuerpflichtiger, auf den § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG Anwendung findet, ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, so ist ein besonderer Steuersatz nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu verwenden. Die Anwendung des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass die ausländischen Einkünfte von einem Steuerpflichtigen erzielt werden, der im Veranlagungszeitraum nur zeitweise der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach Wegzug unterliegen nach § 34d Nr. 5 EStG, § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem inländischen Progressionsvorbehalt in der inländischen Veranlagung im Wegzugsjahr nach § 2 Abs. 7 S. 3 EStG.

Welche Auslandseinkünfte unterliegen dem Progressionsvorbehalt?

Dem Progressionsvorbehalt unterliegen insbesondere ausländische Einkünfte, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland von der Besteuerung freigestellt werden. Voraussetzung ist nicht, dass das jeweilige DBA Deutschland die Berücksichtigung der Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes ermöglicht.

Typische Anwendungsfälle können beispielsweise ausländische Arbeitslöhne oder Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte sein. Auch bei einem unterjährigen Zu- oder Wegzug können ausländische Einkünfte, die während des Zeitraums außerhalb der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, für den Progressionsvorbehalt relevant sein (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Allerdings unterliegen nicht sämtliche steuerfreien Auslandseinkünfte automatisch dem Progressionsvorbehalt. § 32b EStG enthält insbesondere für bestimmte Einkünfte aus EU- bzw. EWR-Staaten Ausnahmen. Dies kann beispielsweise Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten sowie aus der Vermietung ausländischer Immobilien betreffen. Folgende -nach DBA steuerfrei gestellte- Einkünfte unterliegen beispielsweise nach § 32b Abs. 1 S. 2 EStG nicht dem Progressionsvorbehalt:

• passive (§ 2a Abs. 2 S. 1 EStG ist nicht erfüllt) EU-/EWR-Betriebsstätte
• Vermietungseinkünfte aus EU-EWR-Staaten (Achtung: In Spanien gilt die Anrechnungsmethode)

Ob Auslandseinkünfte tatsächlich in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind, ist daher anhand der Einkunftsart, des betroffenen Staates, des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens und § 32b EStG zu prüfen.

Wie wird der Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften berechnet?

Bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts werden die steuerfreien Auslandseinkünfte zunächst dem zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet. Auf dieser Grundlage wird ein besonderer Steuersatz ermittelt.

Dieser Steuersatz wird anschließend ausschließlich auf das tatsächlich in Deutschland zu versteuernde Einkommen angewendet. Die steuerfreien Auslandseinkünfte selbst werden somit nicht mit deutscher Einkommensteuer belastet.

Je höher die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Auslandseinkünfte sind, desto stärker kann sich aufgrund des progressiven Einkommensteuertarifs der Steuersatz auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöhen.

Werbungskosten bei ausländischen Einkünften im Progressionsvorbehalt

Bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts sind nicht lediglich die im Ausland erzielten Einnahmen anzusetzen. Vielmehr sind die ausländischen Einkünfte nach den Vorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts zu ermitteln.

Dies bedeutet, dass auch die mit den ausländischen Einnahmen zusammenhängenden Werbungskosten grundsätzlich zu berücksichtigen sind. Bei ausländischen Arbeitnehmereinkünften können hierzu beispielsweise beruflich veranlasste Fahrtkosten, Reisekosten, Arbeitsmittel oder weitere unmittelbar mit der Auslandstätigkeit zusammenhängende Aufwendungen gehören.

Erzielt ein Arbeitnehmer beispielsweise steuerfreie ausländische Einnahmen von 60.000 Euro und sind damit abzugsfähige Werbungskosten von 10.000 Euro verbunden, werden grundsätzlich nur Einkünfte von 50.000 Euro für Zwecke des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

Die Berücksichtigung der Werbungskosten kann daher die Höhe der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Auslandseinkünfte und damit auch den auf die deutschen Einkünfte anzuwendenden Steuersatz reduzieren.

Davon zu unterscheiden sind insbesondere Sonderausgaben. Diese gehören nicht zur Ermittlung der Einkünfte und können daher nicht ohne Weiteres die für den Progressionsvorbehalt anzusetzenden ausländischen Einkünfte mindern.

Fazit: Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften

Der Progressionsvorbehalt bei Auslandseinkünften kann dazu führen, dass im Ausland erzielte und in Deutschland steuerfreie Einkünfte dennoch die deutsche Einkommensteuer erhöhen. Die Auslandseinkünfte werden zwar nicht unmittelbar besteuert, können jedoch den Steuersatz auf die übrigen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte erhöhen.

Ob und in welcher Höhe der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist, hängt insbesondere von der Art der Einkünfte, dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen und den Regelungen des § 32b EStG ab. Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte können zudem die damit zusammenhängenden Werbungskosten von Bedeutung sein.

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