Was ist eine disquotale bzw. inkongruente Gewinnausschüttung?

Grundsätzlich wird der Gewinn einer GmbH entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die Gesellschafter verteilt. Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG erfolgt die Verteilung nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile. Der Gesellschaftsvertrag kann jedoch einen hiervon abweichenden Verteilungsmaßstab vorsehen. Von einer disquotalen Gewinnausschüttung spricht man, wenn die tatsächliche Gewinnverteilung von den Beteiligungsverhältnissen der Gesellschafter abweicht.

disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung – Beispiel

An einer GmbH sind die Gesellschafter A und B jeweils zu 50 % beteiligt. Die GmbH verfügt über einen ausschüttungsfähigen Gewinn von 100.000 Euro.

Bei einer quotalen Gewinnverteilung würden A und B jeweils 50.000 Euro erhalten. Wird dagegen beschlossen, dass A 80.000 Euro und B lediglich 20.000 Euro erhält, liegt eine disquotale bzw. inkongruente Gewinnausschüttung vor.

Eine solche vom Beteiligungsverhältnis abweichende Gewinnverteilung ist nicht bereits aufgrund ihrer Inkongruenz steuerlich unzulässig. Nach der aktuellen Verwaltungsauffassung sind inkongruente Gewinnausschüttungen grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind.

Was ist eine disquotale bzw. inkongruente Gewinnverteilung bzw. eine gespaltene Gewinnverteilung?

Bei einer gespaltenen Gewinnverwendung oder einer disquotalen Gewinnverteilung handelt es sich nicht um eine Gewinnausschüttung, die abweichend vom Gesellschafterverhältnis disquotal zugeordnet wird, sondern um eine zeitliche Streckung der Gewinnausschüttung. Ein Gesellschafter benötigt die Ausschüttung, während der andere Gesellschafter seinen Ausschüttungsanspruch in der Gesellschaft belassen möchte. Dafür müsste grundsätzlich eine gewöhnliche Ausschüttung erfolgen und der Gesellschafter, der die Liquidität nicht im Privatvermögen benötigt, würde diese Mittel darlehensweise der Gesellschaft überlassen. Dies führt aber zu einer Besteuerung mit Kapitalertragsteuer bei beiden Gesellschaftern. Da kommt die gespaltene Gewinnverwendung ins Spiel, die es eben ermöglicht, dass nur einem Gesellschafter die Ausschüttung zufließt, während der andere seinen Ausschüttungsanspruch exklusiv zugunsten seiner Person auf einem separaten Rücklagenkonto „reserviert“.

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Disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung bei einer GmbH: Voraussetzungen

Mit BMF-Schreiben vom 04.09.2024, BStBl I 2024, 1246 wurde die ursprüngliche Verwaltungsauffassung (BMF v. 17.12.2013 – IV C 2 – S 2750 – a/11/10001, BStBl. I 2014, 63) hinsichtlich einer gespaltenen Gewinnverwendung und einer disquotalen Gewinnausschüttung überarbeitet. Eine disquotale Gewinnausschüttung bei einer GmbH wird steuerlich grundsätzlich anerkannt, wenn die abweichende Gewinnverteilung zivilrechtlich wirksam ist. Das BMF unterscheidet in seinem Schreiben vom 4. September 2024 insbesondere mehrere Gestaltungen.

Abweichende Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag für eine disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung

Der Gesellschaftsvertrag kann nach § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG unmittelbar einen vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweichenden Gewinnverteilungsschlüssel vorsehen. Erfolgt die Ausschüttung entsprechend dieser Regelung, kann die disquotale Gewinnverteilung steuerlich anerkannt werden.

Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag

Alternativ kann der Gesellschaftsvertrag eine Öffnungsklausel enthalten. Danach können die Gesellschafter im Einzelfall eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnverteilung beschließen.

Voraussetzung ist insbesondere, dass die erforderlichen Zustimmungen der durch die abweichende Verteilung beeinträchtigten Gesellschafter vorliegen und die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Mehrheitserfordernisse eingehalten werden.

Punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann eine disquotale Gewinnausschüttung sogar dann steuerlich anzuerkennen sein, wenn weder ein abweichender Gewinnverteilungsschlüssel noch eine entsprechende Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag enthalten ist.

Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung kann zivilrechtlich wirksam und damit steuerlich anzuerkennen sein, wenn er mit den Stimmen aller Gesellschafter gefasst wurde und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann. Voraussetzung ist insbesondere, dass sich die Satzungsdurchbrechung auf den konkreten Einzelfall beschränkt und keine dauerhafte Änderung der Satzung bewirkt.

Steuerliche Folgen einer disquotalen Gewinnausschüttung

Wird eine disquotale Gewinnausschüttung gesellschaftsrechtlich wirksam beschlossen und steuerlich anerkannt, wird die Ausschüttung grundsätzlich dem Gesellschafter zugerechnet, an den sie aufgrund des Gewinnverwendungsbeschlusses erfolgt.

Bei einer natürlichen Person im Privatvermögen führt die disquotale Ausschüttung grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Für die Besteuerung gelten grundsätzlich die allgemeinen Regelungen für Gewinnausschüttungen einer GmbH.

Die Besonderheit der disquotalen Gewinnverteilung liegt damit nicht in einer besonderen Besteuerungsform, sondern darin, dass die Ausschüttung abweichend von den Beteiligungsverhältnissen auf die Gesellschafter verteilt wird.

Inkongruente Gewinnausschüttung und Gestaltungsmissbrauch

Eine inkongruente Gewinnausschüttung ist nicht allein deshalb steuerlich missbräuchlich, weil die Gewinnverteilung von den Beteiligungsverhältnissen abweicht. Nach der Verwaltungsauffassung sind zivilrechtlich wirksame inkongruente Gewinnausschüttungen grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen.

Allerdings bleiben die allgemeinen steuerlichen Vorschriften anwendbar. Das BMF weist insbesondere darauf hin, dass bei unangemessenen Gestaltungen im Einzelfall ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO zu prüfen sein kann.

Praxishinweis: Die Gründe für die disquotale Gewinnausschüttungen sollten hierfür immer schon im Gesellschafterbeschluss dokumentiert und angeführt werden, damit nicht nachträglich der Vorwurf eines Gestaltungsmissbrauchs erhoben wird.

Zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung/Disquotale Gewinnverteilung/Inkongruente Gewinnverteilung

Eine besondere Form der inkongruenten Gewinnverwendung ist die zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung, die auch als disquotale Gewinnverteilung oder inkongruente Gewinnverteilung bezeichnet wird.. Dabei wird der Gewinnanteil eines Gesellschafters ausgeschüttet, während der auf einen anderen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil zunächst in der GmbH verbleibt.

Der zurückbehaltene Gewinn kann dabei einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zugeführt werden. Über eine spätere Ausschüttung dieses Betrags wird anschließend durch einen neuen Gewinnverwendungsbeschluss entschieden.

Mit Urteil vom 28.09.2021 (Az. VIII R 25/19) hat der Bundesfinanzhof zudem entschieden, dass die satzungsmäße inkongruente Gewinnausschüttung zugunsten von Minderheitsgesellschaftern einer GmbH beim Mehrheitsgesellschafter, dessen Gewinnanteil einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage in Form eines Unterkontos der Gewinnrücklage zugeordnet wird, zu keinem Zufluss von Gewinnanteilen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. Einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO lehnte der BFH auch bei Vorliegen ausreichenden Ausschüttungspotentials ausdrücklich ab, denn die partielle Gewinnthesaurierung diene der Innen- bzw. Selbstfinanzierung der Gesellschaft und beruhe auf anzuerkennenden wirtschaftlichen Gründen.

Beispiel

An einer GmbH sind A und B jeweils zu 50 % beteiligt. Der ausschüttungsfähige Gewinn beträgt 100.000 Euro. Die Gesellschafter beschließen, den auf A entfallenden Gewinnanteil von 50.000 Euro auszuschütten. Der auf B entfallende Anteil von 50.000 Euro wird dagegen einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zugeführt.

B erhält zunächst keine Ausschüttung. Zu einem späteren Zeitpunkt kann die Gesellschafterversammlung beschließen, den in der gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage ausgewiesenen Betrag an B auszuschütten.

Der BFH hat entschieden, dass eine solche gespaltene Gewinnverwendung grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist, wenn der zugrunde liegende Gesellschafterbeschluss zivilrechtlich wirksam ist. Dies gilt auch bei einem beherrschenden Gesellschafter.

Besonders wichtig ist die Rechtsfolge: Die Einstellung des Gewinnanteils in eine gesellschafterbezogene Gewinnrücklage führt beim betroffenen Gesellschafter noch nicht zum Zufluss von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der steuerliche Zufluss erfolgt grundsätzlich erst aufgrund eines späteren Ausschüttungsbeschlusses.

Gespaltene Gewinnverwendungen bzw. eine inkongruente oder disquotale Gewinnverteilung sind gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn sie nach der Satzung der GmbH möglich sind und die Gesellschafter wirksam einen entsprechenden Beschluss fassen (BFH, Urteil vom 28. September 2021 – VIII R 25/19 –, BFHE 274, 457, BStBl II 2024, 688). Um die Gewinnverwendung aufzuspalten, braucht es damit eine Satzungsgrundlage. Vor der Gewinnausschüttung sollte daher die Satzung angepasst werden.

Disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung bei der GmbH: Beispiel

Die disquotale Gewinnausschüttung bei einer GmbH ermöglicht es, den ausschüttungsfähigen Gewinn abweichend von den Beteiligungsverhältnissen auf die Gesellschafter zu verteilen. Der BFH bezeichnet dies auch als disquotale bzw. inkongruente Gewinnverteilung.

Beispiel: An einer GmbH sind A mit 70 % und B mit 30 % beteiligt. Die GmbH verfügt über einen ausschüttungsfähigen Gewinn von 200.000 Euro.

Bei einer quotalen Gewinnausschüttung würden A 140.000 Euro und B 60.000 Euro erhalten. Soll B aufgrund einer abweichenden Gewinnverteilung dagegen 100.000 Euro erhalten, während A ebenfalls 100.000 Euro erhält, handelt es sich um eine disquotale Gewinnverteilung.

Eine solche Verteilung ist nicht allein deshalb steuerlich unbeachtlich, weil sie von den Beteiligungsverhältnissen abweicht. Entscheidend ist insbesondere, dass der zugrunde liegende Gewinnverwendungs- und Gewinnverteilungsbeschluss gesellschaftsrechtlich wirksam ist. Der BFH erkennt gesellschaftsrechtlich wirksame disquotale Gestaltungen grundsätzlich auch steuerrechtlich an.

Warum wird eine disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung beschlossen?

Eine disquotale Ausschüttung oder eine disquotale bzw. inkongruente Gewinnverteilung kann beispielsweise sinnvoll sein, wenn die Gesellschafter Gewinne bewusst unterschiedlich verteilen möchten oder einzelne Gesellschafter ihren Gewinn zunächst in der GmbH belassen sollen.

Dabei muss jedoch zwischen einer disquotalen Gewinnverteilung und einer gespaltenen Gewinnverwendung unterschieden werden. Bei der disquotalen Gewinnverteilung wird festgelegt, welcher Anteil des auszuschüttenden Gewinns dem jeweiligen Gesellschafter zusteht. Bei der gespaltenen Gewinnverwendung wird dagegen entschieden, ob der Gewinnanteil eines bestimmten Gesellschafters ausgeschüttet oder beispielsweise einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zugeführt wird. Der BFH unterscheidet diese beiden Ebenen ausdrücklich.

Fazit zur disquotalen Gewinnausschüttung

Eine disquotale und inkongruente Gewinnausschüttung ermöglicht es, Gewinne einer GmbH abweichend von den Beteiligungsverhältnissen auf die Gesellschafter zu verteilen. Sie wird auch als inkongruente Gewinnausschüttung oder disquotale Gewinnverteilung bezeichnet.

Für die steuerliche Anerkennung einer disquotalen Gewinnausschüttung bei einer GmbH ist insbesondere entscheidend, dass der zugrunde liegende Gewinnverwendungsbeschluss gesellschaftsrechtlich wirksam ist. Neben einer entsprechenden Regelung oder Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag kann nach der neueren Rechtsprechung auch ein einstimmiger, punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss steuerlich anzuerkennen sein. Das BMF hat diese Rechtsprechung mit Schreiben vom 4. September 2024 übernommen.

Auch eine zeitlich inkongruente Gewinnverwendung kann steuerlich anerkannt werden. Wird der Gewinnanteil eines Gesellschafters einer gesellschafterbezogenen Gewinnrücklage zugeführt, entsteht bei diesem Gesellschafter grundsätzlich noch kein Zufluss von Kapitalerträgen.

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