Einbringung von Anteilen15 min Lesezeit

Die Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft kann unter den Voraussetzungen des § 21 UmwStG im Wege eines Anteilstauschs erfolgen. In der Praxis ist die Vorschrift insbesondere von Bedeutung, wenn Anteile an einer bestehenden GmbH in eine Holdinggesellschaft eingebracht werden sollen.

Grundsätzlich sind die eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG kann jedoch auf Antrag ein niedrigerer Wert angesetzt werden. Von besonderer Bedeutung ist dabei der sogenannte qualifizierte Anteilstausch, bei dem die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft verfügen muss.

Neben den Voraussetzungen für den Wertansatz sind insbesondere mögliche sonstige Gegenleistungen, das Antragsverfahren sowie die Sperrfristregelungen des § 22 UmwStG zu beachten. Der folgende Beitrag erläutert die Voraussetzungen und steuerlichen Folgen der Einbringung von Anteilen nach § 21 UmwStG.

Voraussetzungen der Einbringung von Anteilen nach § 21 UmwStG – ein Überblick

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen, kann ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG vorliegen. Die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, wird als erworbene Gesellschaft bezeichnet. Die Gesellschaft, auf die die Anteile übertragen werden, ist die übernehmende Gesellschaft.

Unter § 21 UmwStG werden Umwandlungsvorgänge subsumiert, bei denen Anteile an der erworbenen Gesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, die übernehmende Gesellschaft, durch den Einbringenden übertragen werden, wofür Gesellschaftsanteile gewährt werden. Die Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft erfolgt grundsätzlich zum gemeinen Wert, § 21 I S. 1 UmwStG.

Grundsätzlich hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Unter den Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG können die eingebrachten Anteile jedoch auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zum gemeinen Wert angesetzt werden. Ein Wahlrecht für die Buchwertfortführung oder des Zwischenwertansatzes ist nur unter den Voraussetzungen des § 21 I S. 2 UmwStG möglich. Ansonsten fällt die Einbringung von Anteilen in eine Holding unter § 17 I S. 1, 2 EStG und löst eine Besteuerung nach § 17 I, § 3 Nr. 40c), § 3c II EStG aus.

Voraussetzung hierfür ist insbesondere ein sogenannter qualifizierter Anteilstausch. Dieser liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft verfügt.

Der Ansatz unterhalb des gemeinen Werts setzt darüber hinaus voraus, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer späteren Veräußerung der eingebrachten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Außerdem sind die gesetzlichen Grenzen für sonstige Gegenleistungen zu beachten.

Gegenleistung für die Einbringung von Anteilen in eine Holding

Eine Buchwertfortführung der Einbringung von Anteilen in eine Holding ist nur möglich, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung den höheren Betrag aus 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile, nicht übersteigt. Um die Einbringung steuerneutral zu vollziehen, können sonstige Gegenleistungen nur bis zur Höhe von 25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile eingeräumt werden. Bei einem Buchwert der eingebrachten Anteile von bis zu 500.000 € ist die Einräumung einer sonstigen Gegenleistung mit einem gemeinen Wert bis zur Höhe des Buchwerts der eingebrachten Anteile insgesamt unschädlich.

Weitere Verpflichtungen

1. Es muss nach § 22 III S. 1 UmwStG, bis 31.05. des Folgejahres in folgenden 7 Jahren Nachweis erfolgen, wer die Anteile an der eingebrachten Kapitalgesellschaftsbeteiligung hält.
2. schriftlicher Antrag der übernehmenden Gesellschaft bis spätestens zum Zeitpunkt der Erstellung der Schlussbilanz
3. Es sollte für Zwecke des § 22 II UmwStG dokumentiert werden, welchen Wert die Anteile an der eingebrachten Kapitalgesellschaft haben

Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft – der Antrag

Antragsteller des Antrags nach § 21 UmwStG ist die übernehmende Gesellschaft. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Dem Antrag muss entnommen werden können, welchen Bewertungsansatz (Buchwert oder Zwischenwert) die übernehmende Gesellschaft hinsichtlich der eingebrachten Anteile wählen will. Es bietet sich jedoch an, vor Einreichung des Jahresabschlusses einen schriftlichen Antrag auf Buchwertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft beim zuständigen Finanzamt zu stellen.

Einbringung von Anteilen in eine Holding – Sperrfrist

Die eingebrachten Anteile an der eingebrachten Kapitalgesellschaft sind bei der übernehmenden Holding für die nächsten sieben Jahre sperrfristbehaftet. Die Veräußerung der eingebrachten Beteiligung als Grundtatbestand des § 22 II UmwStG löst einen Einbringungsgewinn II aus. Die bis zur Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven werden vermindert um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufenen Zeitjahres nach Maßgabe des § 17 EStG versteuert.

Qualifizierter Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Von besonderer Bedeutung für die steuerneutrale Einbringung von Anteilen ist der qualifizierte Anteilstausch. Dieser liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft verfügt.

Entscheidend ist damit, dass die übernehmende Gesellschaft nach dem Anteilstausch mehr als 50 % der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält. Dabei können auch bereits vor der Einbringung bestehende Beteiligungen der übernehmenden Gesellschaft berücksichtigt werden.

Beispiel:

A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH. A gründet die Holding-GmbH und bringt seine vollständige Beteiligung an der A-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die Holding-GmbH ein. Nach der Einbringung hält die Holding-GmbH 100 % der Stimmrechte an der A-GmbH. Die Voraussetzung der unmittelbaren Stimmrechtsmehrheit ist damit erfüllt.

Liegt ein qualifizierter Anteilstausch vor und sind auch die weiteren Voraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllt, können die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zum gemeinen Wert angesetzt werden. Befanden sich die eingebrachten Anteile beim Einbringenden im Privatvermögen, treten nach § 21 Abs. 2 UmwStG an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten.

Beispiel: Einbringung von Anteilen nach § 21 UmwStG

A hält 100 % der Anteile an der A-GmbH in seinem Privatvermögen. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen 25.000 Euro. Aufgrund der positiven Entwicklung der Gesellschaft haben die Anteile inzwischen einen gemeinen Wert von 500.000 Euro.

A gründet die Holding-GmbH und bringt seine vollständige Beteiligung an der A-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die Holding-GmbH ein. Nach der Einbringung hält A 100 % der Anteile an der Holding-GmbH. Die Holding-GmbH hält wiederum 100 % der Anteile und Stimmrechte an der A-GmbH.

Da die Holding-GmbH nach der Einbringung unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der A-GmbH verfügt, liegt insoweit ein qualifizierter Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vor.

Grundsätzlich wären die eingebrachten Anteile bei der Holding-GmbH mit dem gemeinen Wert von 500.000 Euro anzusetzen. Sind jedoch auch die weiteren Voraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllt, kann auf Antrag ein niedrigerer Wert angesetzt werden.

Da sich die Anteile bei A im Privatvermögen befinden, treten gemäß § 21 Abs. 2 UmwStG die Anschaffungskosten an die Stelle des Buchwerts. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann daher ein Ansatz mit den Anschaffungskosten von 25.000 Euro in Betracht kommen.

Auf diese Weise werden die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven im Zeitpunkt des Anteilstauschs nicht vollständig aufgedeckt. Allerdings sind anschließend insbesondere die Sperrfrist und Nachweispflichten des § 22 UmwStG zu beachten.

Sonstige Gegenleistungen beim Anteilstausch

Neben der Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft können im Rahmen eines Anteilstauschs bzw. der Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Für einen Ansatz der eingebrachten Anteile unterhalb des gemeinen Werts sind dabei jedoch die Grenzen des § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwStG zu beachten.

Danach dürfen sonstige Gegenleistungen insgesamt nicht mehr betragen als

25 % des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

Werden diese Grenzen überschritten, ist ein vollständiger Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buchwert nicht mehr möglich. Die Höhe der sonstigen Gegenleistung ist deshalb bereits bei der Gestaltung des Anteilstauschs zu berücksichtigen.

Befinden sich die eingebrachten Anteile im Privatvermögen, treten für die Anwendung des § 21 UmwStG grundsätzlich die Anschaffungskosten an die Stelle des Buchwerts.

Antrag auf Buchwertansatz nach § 21 UmwStG

Der Ansatz der eingebrachten Anteile mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts erfolgt nicht automatisch, sondern setzt einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft voraus.

Der Antrag auf Ansatz des Buchwerts oder eines höheren Werts ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

Der gewählte Wertansatz ist von erheblicher Bedeutung, da der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, grundsätzlich auch als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der im Gegenzug erhaltenen Anteile gilt.

Der Antrag und der gewünschte Wertansatz sollten daher bereits im Rahmen der Einbringung vorbereitet und mit der steuerlichen Umsetzung des Anteilstauschs abgestimmt werden.

Nachweispflichten nach § 22 UmwStG

Erfolgt die Einbringung der Anteile unterhalb des gemeinen Werts, können nach § 22 UmwStG besondere Nachweispflichten bestehen.

Der Einbringende hat in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich nachzuweisen, wem die eingebrachten Anteile und die im Gegenzug erhaltenen Anteile zuzurechnen sind. Der Nachweis ist jeweils spätestens bis zum 31. Mai zu erbringen.

Wird der Nachweis nicht erbracht, gelten die eingebrachten Anteile beziehungsweise die erhaltenen Anteile nach Maßgabe des § 22 Abs. 3 UmwStG als veräußert und es kommt zu einem Einbringungsgewinn II. Die Nachweispflicht sollte deshalb nach einer steuerbegünstigten Einbringung organisatorisch für den gesamten Überwachungszeitraum berücksichtigt werden.

Einbringung von Anteilen in eine Holding | Steuerneutral nach § 21 UmwStG

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Fazit: Einbringung von Anteilen

Die Einbringung von Anteilen kann unter den Voraussetzungen des § 21 UmwStG erfolgen, ohne dass die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven sofort vollständig aufgedeckt werden müssen. Von besonderer Bedeutung ist dabei der qualifizierte Anteilstausch, bei dem die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft verfügen muss.

Neben den Voraussetzungen für einen Ansatz unterhalb des gemeinen Werts sind insbesondere mögliche sonstige Gegenleistungen und die rechtzeitige Antragstellung zu beachten. Bei Anteilen im Privatvermögen treten für die Anwendung des § 21 UmwStG die Anschaffungskosten an die Stelle des Buchwerts.

Nach einer Einbringung unterhalb des gemeinen Werts müssen zudem die Regelungen des § 22 UmwStG berücksichtigt werden. Insbesondere eine Veräußerung der eingebrachten Anteile innerhalb des siebenjährigen Überwachungszeitraums kann zur nachträglichen Besteuerung eines Einbringungsgewinns II führen.

Die steuerlichen Voraussetzungen sollten deshalb bereits vor der Übertragung der Anteile geprüft und die Einbringung entsprechend gestaltet werden.

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