Entnahmen im Rückwirkungszeitraum7 min Lesezeit

Bei Umwandlungen und Einbringungen stellt sich regelmäßig die Frage, wie Entnahmen und Einlagen behandelt werden, die zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung vorgenommen werden. Dieser sogenannte Rückwirkungszeitraum ist steuerlich von besonderer Bedeutung, da das übertragene Vermögen bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet wird, obwohl die Umwandlung zu diesem Zeitpunkt rechtlich noch nicht vollzogen ist.

Insbesondere bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum durch den Einbringenden kann sich dabei die Frage stellen, ob und in welchem Umfang diese Entnahmen das steuerliche Übertragungsvermögen mindern, zu einer nachträglichen Kaufpreis- oder Ausgleichsverpflichtung führen oder anderweitig steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Behandlung solcher Vorgänge bei Einbringungen nach § 20 UmwStG hat insbesondere in jüngster Vergangenheit eine gesetzgeberische Änderung erfahren, nachdem die Rechtsprechung in vergangenen Zeiträumen bei zu hohen Entnahmen im Rückwirkungszeitraum auch negative Anschaffungskosten der Anteile des Einbringenden zugelassen hat.

Der folgende Beitrag erläutert, welche steuerlichen Besonderheiten bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu beachten sind und welche Folgen sich insbesondere für die Ermittlung des steuerlichen Übertragungsvermögens ergeben.

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Was generell bei der Einbringung von Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft zu beachten ist, erfahren Sie im nachstehenden Video:

Warum spielen Entnahmen im Rückwirkungszeitraum eine Rolle?

Nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG darf der Buchwertansatz insoweit nicht gewählt werden, als die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten übersteigen.

Nach § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG wird das eingebrachte Betriebsvermögen unter Berücksichtigung der Entnahmen und Einlage nach § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG ermittelt. Nach § 27 Abs. 23 EStG ist § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG in der Fassung vom 02. Dezember 2024 (JStG 2024) erstmals auf Einbringungen anzuwenden, wenn der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2023 geschlossen wurde.

Zur Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG erfüllt sind, werden daher die Entnahmen und die Einlagen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG miteinbezogen.

Dies hat zur Folge, dass 

• Entnahmen im Rückwirkungszeitraum das eingebrachte Betriebsvermögen mindern
• Entnahmen im Rückwirkungszeitraum nach § 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG die Anschaffungskosten der Anteile des Einbringenden mindern

Wie bestimmt sich der Rückwirkungszeitraum?

Eine Einbringung nach dem Umwandlungssteuergesetz kann steuerlich rückbezogen werden. Der Rückbeziehungszeitraum ist der Zeitraum zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an der Sachgesamtheit.

Die Rückbeziehung der Einbringung gemäß § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG gilt gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG nicht für die Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag und vor Eintragung der GmbH in das Handelsregister erfolgen. Ohne diese Regelung müssten Entnahmen ggf. aufgrund der Rückbeziehung als verdeckte Gewinnausschüttung und Einlagen als verdeckte Einlagen beurteilt werden.

Wann der Rückbeziehungszeitraum endet, hängt davon ab, ob eine offene Sacheinlage nach dem UmwG erfolgt (Ausgliederung) und welche Regelung der Einbringungsvertrag trifft. Wenn im Einbringungsvertrag geregelt ist, dass das wirtschaftliche Eigentum (Besitz, Nutzen und Lasten) mit sofortiger Wirkung übergeht, endet der Rückwirkungszeitraum mit der notariellen Beurkundung des Einbringungsvertrags, da zu diesem Zeitpunkt die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Gesellschaft erfasst werden. Dies gilt in jedem Fall nur für die Einzelrechtsnachfolge (Einigung und Übergabe).

Sofern der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums von der Handelsregistereintragung abhängt (aufschiebende Wirkung der Übertragung) ist die Eintragung im Handelsregister das Ende des Rückbeziehungszeitraums (auch im Falle der Einzelrechtsnachfolge).

Der Rückwirkungszeitraum endet bei Umwandlungen nach dem UmwG (so auch die Ausgliederung als Unterform der Spaltung) mit der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister (siehe Umwandlungssteuererlass vom 02.01.2025, Rn. 02.10)

Welche Folgen haben zu hohe Entnahmen im Rückwirkungszeitraum?

Nach der Auffassung des BFH führten Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei Überschreiten des Eigenkapitals zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu negativen Anschaffungskosten und nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven. Nach der gesetzgeberischen Intervention stellt § 20 Absatz 2 Satz 3, 4 UmwStG sicher, dass Entnahmen im Rückwirkungszeitraum und Einlagen im Rückwirkungszeitraum die Höhe des eingebrachten Betriebsvermögens nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG verändern.

Entnahmen im Rückwirkungszeitraum, die die Summe aus Einlagen im Rückwirkungszeitraum und eingebrachtem Betriebsvermögen zum steuerlichen Übertragungsstichtag überschreiten, führen insoweit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven und einem Zwischenwertansatz.

Fazit zu Entnahmen um Rückwirkungszeitraum

Entnahmen im Rückwirkungszeitraum können bei Umwandlungen erhebliche steuerliche Auswirkungen haben und zur Aufdeckung von stillen Reserven führen.  Entscheidend ist, dass die steuerliche Rückwirkung zwar dazu führt, dass die Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden, die im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen und Einlagen aber auf die Höhe des eingebrachten Betriebsvermögens „zurückwirken“.

Insbesondere bei geplanten Entnahmen im Rückwirkungszeitraum ist daher im Vorfeld sorgfältig zu prüfen, ob und in welchem Umfang das übertragene Vermögen hierdurch beeinflusst wird und welche Konsequenzen sich für die steuerlichen Buchwerte und die weiteren Voraussetzungen der Umwandlung ergeben. Fehler bei der Behandlung von Entnahmen können nicht nur die steuerliche Beurteilung der Umwandlung beeinflussen, sondern auch zu unerwarteten steuerlichen Belastungen führen.

In der Praxis empfiehlt es sich deshalb, bereits bei der Planung einer Umwandlung sämtliche Entnahmen und sonstigen Vermögensbewegungen im Rückwirkungszeitraum zu erfassen und deren steuerliche Behandlung frühzeitig zu prüfen. Eine sorgfältige Abstimmung zwischen dem Übertragungsstichtag, den tatsächlich vorgenommenen Entnahmen und den umwandlungssteuerlichen Vorgaben ist entscheidend, um die steuerlichen Folgen der Umwandlung zuverlässig beurteilen zu können.

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