Erweitert beschränkte Steuerpflicht12 min Lesezeit

Wer seinen Wohnsitz aus Deutschland in ein niedrigbesteuerndes Land verlegt, beendet unter Umständen seine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht. Dennoch kann Deutschland weiterhin Einkünfte besteuern, die über die gewöhnlichen inländischen Einkünfte nach § 49 EStG hinausgehen. Diese sogenannte erweitert beschränkte Steuerpflicht ist in § 2 AStG geregelt.

Sie betrifft insbesondere deutsche Staatsangehörige, die vor ihrem Wegzug längere Zeit in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland unterhalten. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die erweitert beschränkte Steuerpflicht bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Wegzugsjahr bestehen.

Der folgende Beitrag erläutert die Voraussetzungen nach § 2 AStG, die Abgrenzung zur gewöhnlichen beschränkten Steuerpflicht, den Steuerbelastungsvergleich bei einer Niedrigbesteuerung sowie die steuerlichen Folgen für die betroffenen Einkünfte.

Was ist die erweitert beschränkte Steuerpflicht?

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG ist eine besondere Form der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Sie kann nach einem Wegzug aus Deutschland eingreifen, wenn ein deutscher Staatsangehöriger in einem niedrigbesteuernden Gebiet oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.

Während die gewöhnliche beschränkte Steuerpflicht grundsätzlich an die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG anknüpft, erfasst § 2 AStG darüber hinaus bestimmte weitere Einkünfte. Maßgeblich ist, ob diese bei einer unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht nicht als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG gelten würden.

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht setzt voraus, dass die insgesamt nach § 2 AStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum mehr als 16.500 Euro betragen. Zudem sind die Bestimmungen eines anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens zu berücksichtigen.

Erweitert beschränkte Steuerpflicht – Überblick über die Voraussetzungen

Die Anwendung des § 2 AStG setzt mehrere Voraussetzungen voraus, die grundsätzlich kumulativ vorliegen müssen:

1. Deutsche Staatsangehörigkeit und frühere Steuerpflicht: Die natürliche Person war in den letzten zehn Jahren vor Beendigung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als deutscher Staatsangehöriger insgesamt mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
2. Niedrigbesteuerung im Ausland: Die Person ist in einem ausländischen Gebiet ansässig, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder sie ist in keinem ausländischen Gebiet ansässig.
3. Wesentliche wirtschaftliche Interessen: Es bestehen weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland im Sinne des § 2 Abs. 3 AStG.
4. Überschreiten der Einkünftegrenze: Die insgesamt nach § 2 AStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte betragen im betreffenden Veranlagungszeitraum mehr als 16.500 Euro.

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht kann bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Kalenderjahres bestehen, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht beendet wurde. Ob sie tatsächlich eingreift, ist für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu prüfen.

Welche Länder gelten nach § 2 AStG als niedrigbesteuert?

Ob ein ausländisches Gebiet als niedrigbesteuernd gilt, richtet sich nach § 2 Abs. 2 AStG. Dabei ist grundsätzlich ein abstrakter Steuerbelastungsvergleich durchzuführen. Verglichen wird die Einkommensteuerbelastung einer unverheirateten natürlichen Person bei einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 Euro im jeweiligen ausländischen Gebiet mit der entsprechenden deutschen Einkommensteuerbelastung.

Eine niedrige Besteuerung liegt insbesondere dann vor, wenn die ausländische Steuerbelastung um mehr als ein Drittel unter der deutschen Belastung liegt. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige jedoch anhand seiner tatsächlichen Steuerbelastung einen Gegenbeweis führen.

Daneben kann auch eine besondere steuerliche Vorzugsregelung im Ausland zur Annahme einer niedrigen Besteuerung führen.

Eine pauschale Einordnung allein anhand des allgemeinen Einkommensteuersatzes eines Landes ist deshalb nicht ausreichend. Entscheidend sind die gesetzlichen Voraussetzungen und gegebenenfalls die individuelle steuerliche Situation des Weggezogenen.

Inwiefern die Niedrigbesteuerung eine Rolle spielt, erfahren Sie in diesem Video:

Die Voraussetzungen des § 2 AStG im Einzelnen

Allgemeines

Nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unterliegt ein Steuerpflichtiger mit einem in Deutschland belegenem Wohnsitz i.S.d. § 8 AO oder gewöhnlichen Aufenthalt nach § 9 AO der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht. Folgend dem Welteinkommensprinzip erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf jegliche im Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte. Sofern kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland vorliegt, besteht in Deutschland nur im Umfang der inländischen Einkünfte nach § 49 EStG oder der erweiterten Inlandseinkünfte eine Steuerpflicht.

Erweitert beschränkte Steuerpflicht – relevante Einkünfte

Es sind die Einkünfte relevant, die weder unter § 49 Abs. 1 EStG fallen noch unter § 34d EStG. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte sind mit den Einkünften nach § 2 AStG in einer Veranlagung zusammenzufassen. Ob diese von einer ausländischen Zwischengesellschaft erzielt werden, spielt nach § 2 Abs. 4 AStG, § 5 AStG keine Rolle. Daher werden auch die erweiterten Inlandseinkünfte einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft nach § 5 AStG bei Ihrem erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner erfasst.

Voraussetzungen nach § 2 AStG

a) Um vom persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich des § 2 AStG umfasst zu werden, müssen gewisse Voraussetzungen vorliegen. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht greift bei natürlichen Personen, die als Deutsche/r i.S.d. Staatsangehörigkeit fünf Jahre lang unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sein muss. Der Fünfjahreszeitraum muss in den letzten zehn Jahren vor der Verlegung der Ansässigkeit gelegen haben. Der Zehnjahreszeitraum beginnt nach Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht durch Wegzug endet. § 2 Abs. 1 EStG setzt das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG voraus. Die Zehnjahresfrist ist nicht nach Veranlagungszeiträumen, sondern gem. § 108 AO i.V.m. §§ 187 ff. BGB taggenau rückwärts zu berechnen. Die Voraussetzungen für die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht werden in diesem Beitrag dargestellt:

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b) Weitere Voraussetzung für die erweitert beschränkte Steuerpflicht ist, dass der in den letzten zehn Jahren vor dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht insgesamt fünf Jahre unbeschränkt Steuerpflichtige in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem er mit seinem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, § 2 Abs. 2 AStG.  Der Steuerbelastungsvergleich erfolgt gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG grundsätzlich anhand eines abstrakten Vergleichs bei einem Einkommen i.H.v. 77.000 € einer unverheirateten natürlichen Person. Fällt die Steuerbelastung bei einem abstrakten Vergleich zu mehr als 1/3 niedriger als die deutsche Steuerbelastung aus, so hat der Weggezogene gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 HS 2 AStG die Möglichkeit, zum Gegenbeweis einer tatsächlichen Steuerbelastung im Zuzugsstaat über 2/3 der tatsächlichen deutschen Steuerbelastung einen konkret-individuellen Belastungsvergleich anzustellen.

c) Weiterhin müssen als Voraussetzung für die erweitert beschränkte Steuerpflicht noch wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland vorliegen, § 2 Abs. 3 AStG. Davon wird gem. § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG ausgegangen, wenn die natürliche Person Einzelunternehmer, unbeschränkt haftender Mitunternehmer, ein zu mehr als 25 % beteiligter Kommanditist einer Kommanditgesellschaft oder Inhaber einer Beteiligung nach § 17 EStG ist. Zur Erfüllung jener Voraussetzung führt ebenfalls die Überschreitung von relativen und absoluten Quoten der Einkünfte und des Vermögens. Werden mehr als 30 % sämtlicher Einkünfte der natürlichen Person bzw. mehr als 62.000 € in Deutschland erzielt, so liegt ein wesentliches wirtschaftliches Interesse in Deutschland ebenso vor. Gleiches gilt, falls der Anteil des inländischen Vermögens 30 % des Gesamtvermögens übersteigt bzw. das inländische Vermögen mehr als 154.000 € beträgt.

Erweitert beschränkte Steuerpflicht – die Rechtsfolgen

Die erweiterten Inlandseinkünfte werden für zehn Jahre besteuert. Erweiterte Inlandseinkünfte sind Einkünfte, die weder unter § 49 Abs. 1 EStG fallen noch unter § 34d EStG. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nach § 49 EStG sind mit den Einkünften nach § 2 AStG in einer Veranlagung zusammenzufassen. Bei der Qualifizierung der Einkünfte dem Grunde nach ist die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG zu beachten. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind inländische Einkünfte, soweit das Grundstück in Inland belegen ist, § 21 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und damit beschränkt steuerpflichtige Einkünfte. Vermietungseinkünfte im Ausland sind keine erweiterten Inlandseinkünfte, § 34d Abs. 1 Nr. 7 EStG. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind ebenfalls keine erweiterten Inlandseinkünfte, § 34d Abs. 1 Nr. 5 EStG. Durch eine Betriebsstätte in Deutschland erzielte gewerbliche Einkünfte werden somit stets als inländisch qualifiziert und damit der beschränkten Steuerpflicht unterworfen, auch wenn sie möglicherweise gleichzeitig ausländische Einkünfte darstellen. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht hat bei „betriebsstättenlosen“ Einkünften und Einkünften aus Kapitalvermögen die größte praktische Relevanz. Für gewerbliche „betriebsstättenlose“ Einkünfte gilt:

Eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte ist immer dann anzunehmen sein, wenn Einkünfte weder durch eine ausländische Betriebsstätte noch durch deren ausländischen ständigen Vertreter erzielt werden. In diesem Fall sollen die „betriebsstättenlosen“ Einkünfte für Zwecke der erweiterten beschränkten Steuerpflicht der fiktiven Inlandsbetriebsstätte zugeordnet werden.

Um betriebsstättenlose Einkünfte und damit die erweitert beschränkte Steuerpflicht zu vermeiden, sollte der Steuerpflichtige dokumentieren können, dass die Einkünfte einer echten ausländischen Betriebsstätte mit Substanz zuzuordnen sind. Werden gewerbliche Einkünfte nämlich einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet, scheiden diese als erweiterte Inlandseinkünfte durch die Qualifizierung als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG aus.

Erweitert beschränkte Steuerpflicht – Das Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen

Im Rahmen der erweitert beschränkten Steuerpflicht sind die Doppelbesteuerungsabkommen weiterhin anwendbar und haben auch Vorrang. Einkünfte und Vermögen, für das nach dem DBA dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, unterliegen nicht der erweitert beschränkten Steuerpflicht. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht hat damit die größte Relevanz bei Wegzugsländern, mit denen kein DBA besteht. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt, denn insbesondere im Verhältnis zur Schweiz, Italien, UK und Nordirland kann es trotz und vor allem gemäß Doppelbesteuerungsabkommen zu einer erweitert beschränkten Steuerpflicht kommen.

Erweitert beschränkte Steuerpflicht – Hinzurechnung von Auslandsfirmen

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht erfasst auch Einkünfte von beherrschten Zwischengesellschaften nach § 5 AStG. Dass diese von einem anderen Rechtsträger erzielt werden, nämlich der ausländischen Zwischengesellschaft, spielt keine Rolle.

Daher werden Gewerbebetriebe, Beteiligungen, Einkünfte und Vermögen, die der Steuerpflichtige über eine Zwischengesellschaft i.S.d. § 5 AStG hält oder bezieht, entsprechend seiner Beteiligung mitberücksichtigt. Die Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft werden dann als erweiterte Inlandseinkünfte zugeordnet (§ 5 AStG), wenn

– die Auslandsgesellschaft Zwischengesellschaft ist und eine Beteiligung von über 50 % vorliegt

– passive Einkünfte nach den §§ 7, 8 und 14 AStG erzielt werden, wenn eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegen würde

– nicht ausländische Einkünfte nach § 34d EStG vorliegen

Es werden nur diejenigen passiven und niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft der Zurechnung nach § 5 AStG unterworfen, die nicht ausländische Einkünfte sind. Nicht ausländische Einkünfte sind damit alle Einkünfte, die nach dem Ausschlussprinzip nicht unter eine der Regelungen des § 34d Nr. 1 – 8 EStG subumiert werden können.

Häufige Fragen zur erweitert beschränkten Steuerpflicht

Wie lange gilt die erweitert beschränkte Steuerpflicht?

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG kann bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Kalenderjahres bestehen, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland beendet wurde. Die übrigen Voraussetzungen müssen im jeweiligen Veranlagungszeitraum ebenfalls erfüllt sein.

Gilt § 2 AStG für jeden, der aus Deutschland auswandert?

Nein. Die Vorschrift setzt insbesondere die deutsche Staatsangehörigkeit, eine bestimmte Dauer der vorherigen unbeschränkten Steuerpflicht, eine niedrige Besteuerung im Ausland beziehungsweise fehlende ausländische Ansässigkeit sowie wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland voraus.

Welche Bedeutung hat die Grenze von 16.500 Euro?

§ 2 Abs. 1 AStG findet nur für Veranlagungszeiträume Anwendung, in denen die insgesamt nach dieser Vorschrift beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 16.500 Euro betragen.

Kann die erweitert beschränkte Steuerpflicht trotz eines Doppelbesteuerungsabkommens eingreifen?

Ja. Die Voraussetzungen des § 2 AStG können auch bei einem Wegzug in einen DBA-Staat erfüllt sein. Ob Deutschland die betreffenden Einkünfte tatsächlich besteuern darf, richtet sich zusätzlich nach den Regelungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens.

Was ist der Unterschied zwischen beschränkter und erweitert beschränkter Steuerpflicht?

Die gewöhnliche beschränkte Steuerpflicht erfasst grundsätzlich inländische Einkünfte nach § 49 EStG. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG kann bei Vorliegen ihrer besonderen Voraussetzungen weitere Einkünfte erfassen, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht als ausländische Einkünfte nach § 34d EStG gelten würden.

Fazit zur erweitert beschränkten Steuerpflicht

Die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG zeigt, dass die Aufgabe des deutschen Wohnsitzes nicht zwangsläufig zur vollständigen Beendigung der deutschen Einkommensteuerpflicht führt. Wer nach seinem Wegzug in einem niedrigbesteuernden Staat ansässig ist und weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland unterhält, kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch mit Einkünften der deutschen Besteuerung unterliegen, die über die gewöhnlichen inländischen Einkünfte nach § 49 EStG hinausgehen.

Besondere Bedeutung kommt dabei dem Steuerbelastungsvergleich, der Prüfung der wesentlichen wirtschaftlichen Interessen sowie den Regelungen eines gegebenenfalls anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens zu. Die erweitert beschränkte Steuerpflicht kann bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Wegzugsjahr eingreifen, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfüllt sind.

Ein Wegzug aus Deutschland sollte daher frühzeitig steuerlich geplant werden. Insbesondere bei fortbestehenden Unternehmensbeteiligungen, Immobilien oder anderen wirtschaftlichen Verbindungen nach Deutschland empfiehlt es sich, die möglichen Folgen des § 2 AStG bereits vor der Verlagerung des Wohnsitzes zu prüfen.

Haben Sie Fragen zu Ihrem Wegzug und der nachlaufenden erweitert beschränkten Steuerpflicht? Kontaktieren Sie mich für eine individuelle Beratung zu Ihrem Thema. Ich analysiere Ihre Situation und zeige Ihnen, ob und wie Sie die erweitert beschränkte Steuerpflicht vermeiden können.

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