Erweiterte Gewerbesteuerkürzung: Voraussetzungen11 min Lesezeit

Immobiliengesellschaften können unter bestimmten Voraussetzungen ihre Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freistellen lassen. Möglich macht dies die sogenannte erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Steuervergünstigung ist insbesondere für vermögensverwaltende Immobilien-GmbHs von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung. Allerdings stellt das Gesetz strenge Anforderungen an die begünstigte Tätigkeit. Bereits zusätzliche Leistungen gegenüber Mietern oder die Vermietung von Immobilien an bestimmte Gesellschafter können die erweiterte Kürzung gefährden.

Den Beitrag zu den steuerlichen Vorteilen bei einer vermögensverwaltenden GmbH finden Sie hier: Vermögensverwaltende GmbH | Steuerliche Vorteile

Im folgenden Beitrag erläutern wir die Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung, die gesetzlichen Bagatellgrenzen und die steuerlichen Risiken bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen. Darüber hinaus gehen wir auf die Überlassung von Immobilien an Gesellschafter und die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Durchgriffsverbot ein.

Nachstehend das ergänzende Video zum Beitrag:

Was ist die erweiterte Gewerbesteuerkürzung?

Grundsätzlich unterliegen gewerblich tätige Unternehmen mit ihren gewerblichen Einkünften der Gewerbesteuer. Das gilt auch für Kapitalgesellschaften, die ausschließlich aufgrund ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb gelten. Grundstücksgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erzielen gewerbliche Einkünfte, obwohl sie nur vermögensverwaltend tätig sind, § 8 II KStG.

Eine GmbH & Co. KG erzielt dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie gewerblich geprägt ist. Eine Immobilien-GmbH ist daher selbst dann grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig, wenn sie lediglich eigene Immobilien vermietet und keine darüber hinausgehende gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ermöglicht es solchen Unternehmen, ihren Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.

Die Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung kann eine GmbH und eine GmbH & Co. KG als Grundstücksgesellschaft dann in Anspruch nehmen, wenn die Gesellschaft nur Grundbesitz und Kapitalvermögen verwaltet und keine sonstigen Vermögensgegenstände vermietet, die Gesellschaft sich auf vermögensverwaltende Tätigkeiten beschränkt und die Gesellschaft in keinem besonderen Näheverhältnis zu einem Gewerbebetrieb steht. Es werden insbesondere kein Inventar und keine Betriebsvorrichtungen im bewertungsrechtlichen Sinne vermietet.

Im Ergebnis können die begünstigten Grundstückserträge vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt werden.

Die Vorschrift soll insbesondere verhindern, dass die bloße Verwaltung eigenen Grundbesitzes allein aufgrund der Rechtsform oder einer gewerblichen Prägung mit Gewerbesteuer belastet wird.

Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung setzt grundsätzlich voraus, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Daneben sind bestimmte gesetzlich zugelassene Tätigkeiten erlaubt.

Begünstigt sind insbesondere die Vermietung und Verpachtung eigener Grundstücke und Gebäude.

Auch die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens ist ausdrücklich zulässig. Darüber hinaus gestattet das Gesetz unter bestimmten Voraussetzungen die Betreuung von Wohnungsbauten und die Errichtung und Veräußerung bestimmter Wohnimmobilien.

Entscheidend ist, dass die Tätigkeit des Unternehmens die gesetzlichen Grenzen nicht überschreitet.

Eine originär gewerbliche Tätigkeit, die nicht unter eine gesetzliche Ausnahme fällt, kann zum vollständigen Ausschluss der erweiterten Kürzung führen.

Dies betrifft beispielsweise zusätzliche Dienstleistungen, die über die reine Grundstücksverwaltung hinausgehen, oder die Vermietung von Gegenständen, die steuerrechtlich nicht zum Grundbesitz gehören. Auch eine kapitalistische Betriebsaufspaltung führt zu einer originär gewerblichen Tätigkeit und schließt die erweiterte Gewerbesteuerkürzung aus.

Betriebsvorrichtungen als Risiko für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung

Ein häufiges Problem bei der erweiterten Gewerbesteuerkürzung ist die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen.

Betriebsvorrichtungen sind Anlagen und Einrichtungen, die unmittelbar dem Betrieb eines Gewerbes dienen. Sie gehören bewertungsrechtlich grundsätzlich nicht zum Grundbesitz, selbst wenn sie fest mit dem Gebäude verbunden sind.

Werden neben einem Grundstück auch Betriebsvorrichtungen vermietet, beschränkt sich die Tätigkeit des Unternehmens daher nicht mehr ausschließlich auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes.

Dies kann die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gefährden.

Was fällt unter den Begriff Betriebsvorrichtung bei der erweiterten Gewerbesteuerkürzung?

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Begriff „Grundbesitz“ im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (BFH-Urteil vom 20.09.2007 – IV R 19/05). Zum Grundvermögen gehören demnach unter anderem nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör.

Betriebsvorrichtungen fallen nicht unter den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff (§ 68 I Satz 1 Nr. 2 BewG). Dabei handelt es sich um Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Sachen, § 94 Abs. 2 BGB. Zur Herstellung eingefügt sind sämtliche Teile, ohne die das Gebäude nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertig gestellt zu beurteilen ist. Eine feste Verbindung ist nicht erforderlich, es reicht aus, wenn zwischen der Sache und dem Gebäude ein räumlicher Zusammenhang besteht.

Beispiel zur Abgrenzung einer „Betriebsvorrichtung“ bei Baustellencontainer und einer Mobilhalle:

Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 05.06.2013 (BStBl. I 2013, 734) ist bei keiner festen Verbindung mit dem Grund und Boden (z.B. Baustellencontainer) von einer Betriebsvorrichtung auszugehen (siehe Anlage 1 „Container“, vgl. BFH-Urteil vom 18.06.1986, BStBl. II S. 787). Bei Mobilhallen oder Mobilheimen ist bei einer festen Verbindung mit dem Grund und Boden oder bei auf Dauer angelegter Nutzung von einem Gebäude bzw. Gebäudebestandteil und nicht von einer Betriebsvorrichtung auszugehen. Dies gilt aber nur für die Halle, nicht für etwaiges in die Halle eingefügtes Zubehör (Laderampe oder ähnliches).

Die 5-%-Grenze für zusätzliche Leistungen bei der erweiterten Gewerbesteuerkürzung:

Der Gesetzgeber hat allerdings eine Bagatellgrenze eingeführt.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe c GewStG sind Einnahmen aus bestimmten zusätzlichen Tätigkeiten unschädlich, wenn sie aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes stammen und im Wirtschaftsjahr nicht mehr als 5 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes betragen.

Unter diese Regelung kann insbesondere die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen an Grundstücksmieter fallen.

Beispiel zur 5-%-Grenze:

Eine Immobilien-GmbH erzielt jährliche Mieteinnahmen aus der Überlassung ihres Grundbesitzes von 500.000 €. Daneben erhält sie von ihren Mietern 20.000 € für die Überlassung von Betriebsvorrichtungen.

Die zusätzlichen Einnahmen entsprechen 4 % der Grundstücksmieteinnahmen. Sofern auch die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Mitvermietung im Rahmen der Bagatellregelung unschädlich.

Übersteigen die entsprechenden Einnahmen dagegen die gesetzliche Grenze, kann die erweiterte Kürzung insgesamt entfallen.

Zu beachten ist, dass die Einnahmen aus den zusätzlichen Tätigkeiten selbst nicht durch die erweiterte Kürzung begünstigt werden. Der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes muss deshalb gesondert ermittelt werden.

Photovoltaikanlagen und Ladeinfrastruktur

Eine weitere gesetzliche Ausnahme betrifft bestimmte Einnahmen aus erneuerbaren Energien und Ladeinfrastruktur.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe b GewStG können Einnahmen aus der Lieferung von Strom im Zusammenhang mit dem Betrieb bestimmter Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien sowie aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge oder Elektrofahrräder unschädlich sein.

Die entsprechenden Einnahmen dürfen im Wirtschaftsjahr 20 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes nicht überschreiten.

Für die Stromlieferung aus erneuerbaren Energien gelten zusätzliche Voraussetzungen. Insbesondere ist die Lieferung an andere Letztverbraucher als die eigenen Mieter grundsätzlich nicht von dieser Ausnahme erfasst.

Immobiliengesellschaften, die Photovoltaikanlagen oder Ladeinfrastruktur betreiben, sollten deshalb die jeweiligen Einnahmen getrennt erfassen und die gesetzlichen Voraussetzungen regelmäßig überprüfen.

Erweiterte Gewerbesteuerkürzung bei Vermietung an Gesellschafter

Ein weiterer wichtiger Ausschlusstatbestand ergibt sich aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG.

Danach ist die erweiterte Gewerbesteuerkürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder teilweise dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient.

Grundbesitz dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters u.a. dann, wenn er von diesem im Rahmen eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird. Die Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb des Gesellschafters setzt jedoch voraus, dass es sich bei dem Grundbesitz um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde.

Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn eine Immobiliengesellschaft ein Grundstück an einen ihrer Gesellschafter vermietet und dieser das Grundstück für seinen eigenen Gewerbebetrieb nutzt.

Die Vorschrift soll verhindern, dass gewerblich genutzter Grundbesitz durch die Übertragung auf eine Grundstücksgesellschaft in den Anwendungsbereich der erweiterten Kürzung gelangt.

Der Ausschlusstatbestand ist allerdings nicht bei jeder wirtschaftlichen oder gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen Vermieter und Mieter erfüllt.

Entscheidend sind vielmehr die konkreten Beteiligungsverhältnisse und die steuerrechtliche Zuordnung des Grundstücks.

Mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft

Auch mittelbare Beteiligungen können für den Ausschlusstatbestand relevant sein.

Nach der Rechtsprechung kann ein Grundstück dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dienen, wenn es von einer Gesellschaft genutzt wird, an der dieser als Mitunternehmer beteiligt ist.

Bei einer mittelbaren Beteiligung über eine Personenhandelsgesellschaft kann ebenfalls eine schädliche Gesellschafterstellung vorliegen.

Mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft

Anders ist eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen.

Kapitalgesellschaften sind eigenständige Rechtsträger. Ihre rechtliche Selbständigkeit kann verhindern, dass die Beteiligungsverhältnisse ihrer Gesellschafter der Grundstücksgesellschaft unmittelbar zugerechnet werden.

Diese sogenannte Abschirmwirkung ist insbesondere bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen von Bedeutung.

Ob die erweiterte Kürzung ausgeschlossen ist, muss deshalb anhand der konkreten gesellschaftsrechtlichen Struktur geprüft werden.

Macht der Antrag auf erweiterte Gewerbesteuerkürzung immer Sinn?

Die erweiterte Kürzung kann -auf Antrag für jeden Erhebungszeitraum- für den Teil des Gewerbeertrags in Anspruch genommen werden, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

Wenn der Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen negativ ist, wirkt sich die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG nicht aus. Ob es eine „negative“ Kürzung gibt, ist nicht abschließend beantwortet. Jedenfalls ist es bei einem negativen Gewerbeertrag nicht sinnvoll, einen Antrag auf erweiterte Gewerbesteuerkürzung zu stellen, sondern die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG zu beanspruchen. Die einfache Kürzung ist aber antragsungebunden, d.h. diese wird dann von Gesetzes wegen angewendet.

Steuerersparnis durch die erweiterte Gewerbesteuerkürzung

Die wirtschaftliche Bedeutung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung lässt sich anhand eines vereinfachten Beispiels verdeutlichen:

Eine Immobilien-GmbH erzielt einen ausschließlich aus begünstigter Grundstücksverwaltung stammenden Gewerbeertrag von 200.000 €. Der Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde beträgt 400 %. Ohne erweiterte Kürzung ergibt sich eine Gewerbesteuer von 28.000 €.

Sind sämtliche Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllt, kann der begünstigte Grundstücksertrag vollständig gekürzt werden. Die Gewerbesteuer auf diesen Ertrag entfällt. Es kommt nur zu einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag.

Das Beispiel verdeutlicht, weshalb bereits bei der Gründung einer Immobiliengesellschaft sowie bei der Gestaltung von Mietverträgen auf die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung geachtet werden sollte.

Fazit zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung ist eine bedeutende Steuervergünstigung für Immobiliengesellschaften. Sie ermöglicht es, Erträge aus der begünstigten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freizustellen.

Allerdings müssen die gesetzlichen Voraussetzungen sorgfältig eingehalten werden. Insbesondere die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, zusätzliche Leistungen gegenüber Mietern und die Überlassung von Grundstücken an Gesellschafter können erhebliche steuerliche Auswirkungen haben.

Die gesetzlichen Bagatellgrenzen schaffen zusätzliche Gestaltungsmöglichkeiten. Bei komplexen Beteiligungsstrukturen ist darüber hinaus die aktuelle Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot zu berücksichtigen.

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