Wer in Deutschland wohnt und regelmäßig in einem Nachbarstaat arbeitet – oder umgekehrt –, kann steuerlich als Grenzgänger behandelt werden, obgleich sein Arbeitslohn durch das Welteinkommensprinzip grundsätzlich von § 19 EStG erfasst wird. Die Grenzgängerregelung kann dazu führen, dass der Arbeitslohn abweichend vom allgemeinen Tätigkeitsortprinzip im Ansässigkeitsstaat besteuert wird. Die Voraussetzungen sind jedoch nicht einheitlich und unterscheiden sich je nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Besondere Grenzgängerregelungen bestehen nach den deutschen DBA insbesondere mit Frankreich, Österreich und der Schweiz. Dieser Beitrag erläutert zunächst die Grundsystematik und konzentriert sich anschließend auf die Regelungen mit Frankreich und der Schweiz.

Was ist die Grenzgängerregelung?

Bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit gilt nach den Doppelbesteuerungsabkommen grundsätzlich das Arbeitsort- bzw. Tätigkeitsortprinzip: Wird die Tätigkeit in einem anderen Staat ausgeübt, kann dieser Staat grundsätzlich ein Besteuerungsrecht erhalten. Einzelne DBA enthalten für Grenzgänger jedoch besondere Verteilungsnormen, die diesem Grundsatz vorgehen.

Grenzgänger sind vereinfacht Arbeitnehmer, die in einem Staat wohnen, im angrenzenden Staat arbeiten und regelmäßig zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte über die Grenze pendeln. Welche Voraussetzungen im Einzelnen erfüllt sein müssen, bestimmt das jeweilige DBA.

Welche Staaten haben eine besondere Grenzgängerregelung?

Das amtliche Lohnsteuer-Handbuch nennt besondere Grenzgängerregelungen in den DBA mit Frankreich, Österreich und der Schweiz. Die Rechtsfolgen unterscheiden sich: Während bei Frankreich und Österreich grundsätzlich eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vorgesehen ist, darf die Schweiz bei Vorliegen der Grenzgängereigenschaft eine begrenzte Quellensteuer erheben.

Grenzgängerreglung Deutschland-Frankreich

Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich enthält eine besondere Grenzgängerregelung. Danach ist insbesondere erforderlich, dass sich die ständige Wohnstätte im Grenzgebiet eines Vertragsstaats befindet und der Arbeitnehmer grundsätzlich regelmäßig dorthin zurückkehrt. Zusätzlich ist die Tätigkeit innerhalb der maßgeblichen Grenzzone von zentraler Bedeutung.

Welche Grenzzone gilt bei Frankreich?

Für in Frankreich wohnende und in Deutschland arbeitende Grenzgänger gehören auf französischer Seite die Gemeinden in den Départements Bas-Rhin, Haut-Rhin und Moselle zum maßgeblichen Gebiet. Auf deutscher Seite umfasst die Grenzzone grundsätzlich Städte und Gemeinden in einer Zone von 30 km ab der Grenze sowie das gesamte Saarland.

Für in Deutschland wohnende und in Frankreich arbeitende Grenzgänger gilt grundsätzlich eine Zone von 20 km beiderseits der Grenze. Ob ein konkreter Wohn- oder Arbeitsort zum Grenzgebiet gehört, sollte anhand der amtlichen Übersichten geprüft werden.

45-Tage-Regelung und Nichtrückkehrtage bei Frankreich

Die Grenzgängereigenschaft hängt nicht nur von Wohn- und Arbeitsort ab. Von erheblicher Bedeutung ist auch, an wie vielen Arbeitstagen der Arbeitnehmer nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt oder seine Tätigkeit außerhalb des Grenzgebiets ausübt.

Bei einer ganzjährigen Beschäftigung innerhalb des Grenzgebiets ist grundsätzlich die sogenannte 45-Tage-Regelung zu beachten. Bei bestimmten tageweisen bzw. Teilzeitbeschäftigungen wird dagegen auf eine 20-%-Grenze der Arbeitstage abgestellt. Wird die jeweils maßgebliche Grenze überschritten, kann die Grenzgängereigenschaft entfallen.

Beratungshinweis: Die häufig verwendete Bezeichnung „45-Tage-Regelung“ darf nicht schematisch mit einer starren Grenze für jeden Beschäftigungsfall gleichgesetzt werden. Bei Teilzeit- und unterjährigen Sachverhalten kann eine abweichende Berechnung erforderlich sein.

Welche Tage gelten als Arbeitstage?

Für die Ermittlung der schädlichen Nichtrückkehrtage ist zunächst zu bestimmen, welche Tage überhaupt als Arbeitstage zählen. Nach dem französischen Regelungssystem gehören hierzu grundsätzlich die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie weitere Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich arbeitet.

Krankheitstage sind grundsätzlich keine Arbeitstage. Wochenenden und gesetzliche Feiertage werden insbesondere dann relevant, wenn an diesen Tagen tatsächlich gearbeitet wird oder eine entsprechende arbeitsvertragliche Verpflichtung besteht.

Homeoffice und Grenzgängerregelung Frankreich

Homeoffice-Tage können für Grenzgänger besonders relevant sein. Wird die Tätigkeit an der Wohnstätte innerhalb des Grenzgebiets des Ansässigkeitsstaats ausgeübt, liegt grundsätzlich kein Nichtrückkehrtag vor. Entscheidend ist damit nicht allein die tatsächliche Grenzüberquerung an jedem einzelnen Arbeitstag.

Dienstreisen und Nichtrückkehrtage bei Frankreich

Komplex wird die Grenzgängerregelung bei Dienstreisen. Wird die Tätigkeit an einem Dienstreisetag innerhalb des Grenzgebiets ausgeübt, liegt grundsätzlich kein schädlicher Nichtrückkehrtag vor. Wird die Tätigkeit dagegen ausschließlich außerhalb des Grenzgebiets ausgeübt, kann ein Nichtrückkehrtag entstehen – unabhängig davon, ob sich das Reiseziel im Tätigkeitsstaat, im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat befindet.

Bei mehrtägigen Dienstreisen müssen Hinreise- und Rückreisetag gesondert beurteilt werden. Tätigkeiten im Grenzgebiet vor der Abreise oder nach der Rückkehr können die Einordnung beeinflussen. Reine Reisetätigkeit ist von einer tatsächlichen Arbeitsausübung zu unterscheiden.

Beispiel: Grenzgänger zwischen Deutschland und Frankreich

Ein Arbeitnehmer wohnt in Deutschland im Grenzgebiet und arbeitet bei einem französischen Arbeitgeber ebenfalls in Grenznähe. Er pendelt regelmäßig zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte. Daneben besucht er Kunden innerhalb des deutschen und französischen Grenzgebiets, arbeitet teilweise im Homeoffice und unternimmt eine mehrtägige Dienstreise nach Polen.

Die Kundenbesuche innerhalb des Grenzgebiets und die Homeoffice-Tage im Grenzgebiet führen nach der dargestellten Systematik grundsätzlich nicht zu schädlichen Nichtrückkehrtagen. Bei der Dienstreise nach Polen ist dagegen im Einzelnen zu prüfen, an welchen Tagen außerhalb des Grenzgebiets tatsächlich gearbeitet wurde und ob an Hin- oder Rückreisetagen zusätzlich eine Tätigkeit innerhalb des Grenzgebiets ausgeübt wurde.

Was passiert, wenn die Grenzgängereigenschaft entfällt?

Wird die maßgebliche Grenze der schädlichen Tage überschritten, kann die besondere Grenzgängerregelung nicht mehr angewendet werden. Der Arbeitslohn ist dann nach den allgemeinen Verteilungsnormen des DBA zu beurteilen. Bei einem in Frankreich ansässigen Arbeitnehmer, der in Deutschland tätig ist, kann dies außerdem Auswirkungen auf den deutschen Lohnsteuerabzug haben.

Grenzgängerregelung Deutschland-Schweiz

Eine eigenständige Grenzgängerregelung enthält Art. 15a DBA-Schweiz. Danach werden Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen eines Grenzgängers grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat besteuert. Der Tätigkeitsstaat darf jedoch eine begrenzte Quellensteuer erheben.

Bei einem Grenzgänger nach Art. 15a DBA-Schweiz darf der Tätigkeitsstaat grundsätzlich eine Quellensteuer von höchstens 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütung erheben. Ist Deutschland Ansässigkeitsstaat, wird die schweizerische Quellensteuer bei der deutschen Besteuerung berücksichtigt.

60-Tage-Regel bei Grenzgängern in die Schweiz

Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz ist grundsätzlich eine in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres entfällt die Grenzgängereigenschaft grundsätzlich erst, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

Bei einer unterjährigen Beschäftigung ist die Grenze zeitanteilig anzupassen. Nach den amtlichen Hinweisen sind für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche ein Tag anzusetzen. Auch bei Teilzeitbeschäftigungen können Besonderheiten gelten.

Wann liegt ein Nichtrückkehrtag bei der Schweiz vor?

Nicht jede Übernachtung außerhalb des Wohnsitzes ist automatisch ein schädlicher Nichtrückkehrtag. Die Nichtrückkehr muss aufgrund der Arbeitsausübung erfolgen. Entscheidend ist insbesondere, ob eine Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist.

Ab 2019 gilt nach der Verständigungsregelung, dass unter anderem eine einfache Straßenentfernung von mehr als 100 km oder eine besonders lange Verbindung mit öffentlichen Verkehrsmitteln Indizien für die Unzumutbarkeit der Rückkehr sein können. Zusätzlich muss der Arbeitnehmer tatsächlich nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sein.

Arbeitstage bei der Grenzgängerregelung Schweiz

Als Arbeitstage gelten nach den amtlichen Hinweisen grundsätzlich die im Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Für Wochenenden und Feiertage gelten Besonderheiten. Bei der praktischen Anwendung sollte aber stets wegen der Unbeständigkeit der Anwendung der Regelung die für den jeweiligen Zeitraum aktuelle Fassung des DBA und der dazugehörigen Verständigungsregelungen geprüft werden.

Frankreich und Schweiz: Unterschiede der Grenzgängerregelungen

Merkmal Frankreich Schweiz
Rechtsgrundlage Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich Art. 15a DBA-Schweiz
Grundsätzliche Rechtsfolge Besteuerung im Ansässigkeitsstaat bei erfüllten Voraussetzungen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat; begrenzte Quellensteuer im Tätigkeitsstaat
Grenzgebiet Definierte Grenzzonen sind wesentlich Andere Systematik als Frankreich
Nichtrückkehrtage 45-Tage-/20-%-Systematik je nach Fall Mehr als 60 Arbeitstage bei ganzjähriger Beschäftigung
Dienstreisen Tätigkeit innerhalb oder außerhalb des Grenzgebiets besonders relevant Nichtrückkehr aufgrund der Arbeitsausübung entscheidend
Quellensteuer Tätigkeitsstaat Besondere DBA-Systematik Maximal 4,5 % des Bruttolohns bei Grenzgängern

Grenzgängerregelung und 183-Tage-Regelung: Was sind die Unterschiede?

Die Grenzgängerregelung darf nicht mit der 183-Tage-Regelung verwechselt werden. Die 183-Tage-Regelung ist eine Ausnahme innerhalb der allgemeinen DBA-Regeln für vorübergehend im Ausland tätige Arbeitnehmer. Die besonderen Grenzgängerregelungen einzelner DBA gehen für die von ihnen erfassten Arbeitnehmer dagegen als speziellere Verteilungsnormen vor.

Verliert ein Arbeitnehmer seinen Grenzgängerstatus, bedeutet dies deshalb nicht automatisch, dass der gesamte Arbeitslohn ohne weitere Prüfung im Tätigkeitsstaat besteuert wird. Vielmehr sind anschließend die allgemeinen Regelungen des einschlägigen DBA zu prüfen. Je nach Sachverhalt kann dabei auch die 183-Tage-Regelung Bedeutung erlangen.

Welche Nachweise sollten Grenzgänger führen?

Die Zahl der Rückkehr- und Nichtrückkehrtage kann über die steuerliche Behandlung des gesamten Arbeitslohns entscheiden. Grenzgänger sollten ihre grenzüberschreitende Tätigkeit deshalb nachvollziehbar dokumentieren. Besonders wichtig sind ein laufender Reise- und Arbeitstagekalender sowie Unterlagen zu Dienstreisen, Homeoffice-Tagen und beruflich veranlassten Übernachtungen.

Praxishinweis: Die Dokumentation sollte möglichst laufend und nicht erst im Rahmen der Steuererklärung erstellt werden. Bei der Schweiz sehen die amtlichen Formulare ausdrücklich eine Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage vor.

Fazit zur Grenzgängerregelung

Die Grenzgängerregelung kann dazu führen, dass der Arbeitslohn trotz Tätigkeit im Nachbarstaat im Ansässigkeitsstaat besteuert wird. Eine allgemeingültige Grenzgängerregel gibt es jedoch nicht. Frankreich und die Schweiz verwenden unterschiedliche Grenzzonen, Rückkehrvoraussetzungen und Grenzen für schädliche Nichtrückkehrtage.

Für Arbeitnehmer und Arbeitgeber ist daher entscheidend, das konkret einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen und insbesondere Dienstreisen, Homeoffice-Tage sowie Nichtrückkehrtage sorgfältig zu dokumentieren. Wird die jeweilige Grenze überschritten, muss die Besteuerung nach den allgemeinen DBA-Regelungen neu beurteilt werden.

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