Grenzüberschreitende Steuergestaltung nach § 138d AO9 min Lesezeit

Grenzüberschreitende Sachverhalte können nicht nur steuerliche Folgen auslösen, sondern auch besondere Mitteilungspflichten gegenüber der Finanzverwaltung. Eine zentrale Regelung enthält § 138d AO für die sogenannte grenzüberschreitende Steuergestaltung.

Eine grenzüberschreitende Gestaltung ist jedoch nicht automatisch meldepflichtig. Voraussetzung ist insbesondere, dass die gesetzlichen Merkmale des § 138d AO erfüllt sind und mindestens eines der in § 138e AO geregelten Kennzeichen vorliegt. Bei bestimmten Kennzeichen kommt zusätzlich der sogenannte Main-Benefit-Test zur Anwendung.

Die Mitteilungspflicht trifft grundsätzlich den Intermediär, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung beispielsweise konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Mitteilungspflicht jedoch auch den Nutzer der Gestaltung treffen.

Für Unternehmen und ihre Berater ist daher entscheidend, grenzüberschreitende Gestaltungen frühzeitig auf eine mögliche Meldepflicht zu überprüfen. Der folgende Beitrag erläutert die Voraussetzungen der §§ 138d ff. AO, die relevanten Kennzeichen, den Main-Benefit-Test sowie das Meldeverfahren anhand eines Praxisbeispiels.

Was ist eine grenzüberschreitende Steuergestaltung?

Die Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen ist in den §§ 138d ff. AO geregelt. Nach § 138d Abs. 2 AO müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt sein, damit eine Gestaltung der Mitteilungspflicht unterliegt.

Zunächst muss überhaupt eine Gestaltung vorliegen. Darüber hinaus muss die Gestaltung einen grenzüberschreitenden Bezug aufweisen. Erfasst werden insbesondere Gestaltungen, die mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder mindestens einen Mitgliedstaat und einen Drittstaat betreffen.

Weiterhin muss die Gestaltung eine vom gesetzlichen Anwendungsbereich erfasste Steuer zum Gegenstand haben und mindestens eines der in § 138e AO geregelten Kennzeichen erfüllen. Bei bestimmten Kennzeichen entsteht eine Mitteilungspflicht zudem nur dann, wenn der sogenannte Main-Benefit-Test erfüllt ist.

Nicht jeder grenzüberschreitende Sachverhalt stellt damit automatisch eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung dar. Vielmehr ist im Einzelfall zu prüfen, ob sämtliche Voraussetzungen der §§ 138d und 138e AO erfüllt sind.

Voraussetzungen der Mitteilungspflicht nach § 138d AO

Im BMF-Schreiben vom 29.03.2021, Rz. 6 f. (BStBl I 2021, 582) ist ein Prüfungsschema enthalten, nach dem die sachlichen Voraussetzungen ermittelt werden können. Weitere Voraussetzung ist das Vorliegen eines Merkmals des § 138e AO.

Wenn kein Kennzeichen erfüllt ist, besteht keine Mitteilungspflicht. Ansonsten liegt grundsätzlich eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung vor.

Die in § 138e Abs. 1 AO enthaltenen Kennzeichen lösen gem. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a AO nur dann eine Mitteilungspflicht aus, wenn „ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils“ i.S.d. § 138d Abs. 3 AO ist.

Für die Prüfung sind insbesondere folgende Voraussetzungen relevant:

• Es liegt eine Gestaltung mit grenzüberschreitendem Bezug vor.
• Die Gestaltung betrifft eine von § 138d AO erfasste Steuerart.
• Mindestens eines der Kennzeichen des § 138e AO ist erfüllt.
• Bei bestimmten Kennzeichen muss zusätzlich der Main-Benefit-Test erfüllt sein.

Kennzeichen nach § 138e AO und Main-Benefit-Test

Eine Mitteilungspflicht setzt voraus, dass mindestens eines der in § 138e AO aufgeführten Kennzeichen erfüllt ist. Die Kennzeichen betreffen unterschiedliche Gestaltungen, beispielsweise bestimmte grenzüberschreitende Zahlungen, die Umgehung steuerlicher Meldepflichten oder bestimmte Verrechnungspreisgestaltungen.

Bei den Kennzeichen des § 138e Abs. 1 AO ist zusätzlich der sogenannte Main-Benefit-Test zu prüfen. Dieser ist erfüllt, wenn ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Tatsachen und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils liegt.

Andere Kennzeichen können dagegen unabhängig vom Main-Benefit-Test eine Mitteilungspflicht auslösen. Liegt keines der gesetzlichen Kennzeichen vor, besteht keine Mitteilungspflicht nach §§ 138d ff. AO.

Wer muss die grenzüberschreitende Steuergestaltung melden?

Nach § 138d Abs. 1 AO ist vorrangig der Intermediär, also derjenige, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet, gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern verpflichtet, die Mitteilung zu erstatten. Ist kein mitteilungspflichtiger Intermediär vorhanden oder wurde die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer der Steuergestaltung selbst konzipiert, liegt die Mitteilungspflicht beim Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung.

In der Praxis ist daher zunächst zu prüfen, wer für die konkrete Gestaltung als Intermediär oder Nutzer anzusehen ist.

Grenzüberschreitende Steuergestaltung: Frist und Form

Die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Der Beginn der Frist richtet sich danach, wann die Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird, der Nutzer zur Umsetzung bereit ist oder der erste Schritt der Umsetzung erfolgt.

Die Übermittlung erfolgt elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an das BZSt. Dabei sind insbesondere Angaben zu den Beteiligten, den relevanten Kennzeichen und zum Inhalt der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu machen. Die praktische Umsetzung erfolgt über das BZSt-Onlineportal.

Beispiel für eine grenzüberschreitende Steuergestaltung

A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. Die Gesellschaft verfügt über umfangreiche Datenbanken, die sie anderen Unternehmen gegen Zahlung von Lizenzgebühren zur Nutzung überlässt. Die A-GmbH ist zugleich zu 100 % an einer maltesischen Tochtergesellschaft beteiligt.

Die A-GmbH veräußert die Datenbanken für 300.000 Euro an ihre maltesische Tochtergesellschaft. Damit liegt ein grenzüberschreitender Sachverhalt zwischen verbundenen Unternehmen vor.

Es handelt es sich um eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung, da ein spezifisches Kennzeichen aus dem Bereich der Verrechnungspreisgestaltung erfüllt ist. Der Vorgang ist daher nach den §§ 138d ff. AO an das BZSt zu melden.

Sanktionen bei Verstößen gegen die Mitteilungspflicht

Wird eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht, nicht vollständig, nicht richtig oder nicht rechtzeitig mitgeteilt, kann eine Ordnungswidrigkeit vorliegen.

Bei vorsätzlichen oder leichtfertigen Verstößen kann nach § 379 AO ein Bußgeld von bis zu 25.000 Euro festgesetzt werden. Aufgrund der kurzen Meldefrist sollte eine mögliche Mitteilungspflicht daher bereits frühzeitig im Rahmen der steuerlichen Gestaltung geprüft werden.

Fazit zur grenzüberschreitenden Steuergestaltung

Die Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen nach §§ 138d ff. AO sollte bei internationalen Sachverhalten frühzeitig geprüft werden. Entscheidend ist insbesondere, ob eines der Kennzeichen des § 138e AO erfüllt ist und gegebenenfalls der Main-Benefit-Test greift.

Aufgrund der kurzen Meldefristen und der möglichen Sanktionen empfiehlt es sich, die Meldepflicht bereits bei der Planung und Umsetzung grenzüberschreitender Gestaltungen zu berücksichtigen.

Sie planen eine grenzüberschreitende Gestaltung oder möchten prüfen lassen, ob eine Mitteilungspflicht nach §§ 138d ff. AO besteht? Gerne unterstütze ich Sie bei der steuerlichen Prüfung und Umsetzung.

Kontaktieren Sie mich gerne für eine individuelle Beratung.

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