Entstrickung: Voraussetzungen und Folgen11 min Lesezeit

Unter einer Entstrickung versteht man den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Die Entstrickungsbesteuerung soll sicherstellen, dass die während der deutschen Steuerverstrickung entstandenen stillen Reserven steuerlich erfasst werden.

Eine Entstrickung kann beispielsweise eintreten, wenn ein Wirtschaftsgut von einer deutschen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird und Deutschland dadurch sein Besteuerungsrecht verliert oder dieses beschränkt wird.

Das Besondere: Eine Entstrickungsbesteuerung kann entstehen, obwohl das Wirtschaftsgut tatsächlich nicht verkauft wird und dem Unternehmer deshalb keine entsprechenden liquiden Mittel zufließen.

Die Internationalisierung von Unternehmen bringt nicht nur neue Märkte und Chancen, sondern auch komplexe steuerliche Fragestellungen mit sich. Ein zentraler Begriff in diesem Zusammenhang ist die sogenannte Entstrickung: Sie beschreibt den steuerlichen Moment, in dem ein Wirtschaftsgut aus der deutschen Besteuerung herausgelöst wird – etwa durch eine Verlagerung ins Ausland oder durch die Begründung einer ausländischen Betriebsstätte. Für Unternehmen kann dies erhebliche steuerliche Folgen haben, da der Gesetzgeber in solchen Fällen eine sogenannte Entstrickungsbesteuerung vorsieht, um stille Reserven aufzudecken und zu sichern. In diesem Beitrag geht es darum, was unter Entstrickung zu verstehen ist, welche rechtlichen Grundlagen es gibt und welche Gestaltungsspielräume sowie Risiken sich daraus für Unternehmen ergeben.

Die Problematik zur Entstrickung beim Wegzug als Einzelunternehmen wird im nachstehenden Video veranschaulicht:

Die Grundlagen der steuerrechtlichen Entstrickung

Eine Entstrickung wird rechtsfolgenseitig ausgelöst, wenn der deutsche Besteuerungsanspruch von im inländischen Betriebsvermögen verstrickten Wirtschaftsgüter entweder vollständig ausgeschlossen wird oder eingeschränkt wird. Zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts kommt es, wenn das deutsche Besteuerungsrecht endet, d.h. wenn ein etwaiger künftiger Gewinn nicht mehr der deutschen Besteuerung unterliegt. Dies ist der Fall, wenn die/das Wirtschaftsgüter/Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte übertragen werden/wird und Deutschland den Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode nicht besteuern darf. Keine Voraussetzung ist, dass sich ein entsprechendes Besteuerungsrecht eines anderen Staates anschließt oder dass dieses ausgeübt wird. Neben dem Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland sieht § 12 Abs. 1 S. 1 KStG und § 4 Abs. 1 S. 3, 4 EStG einen Entstrickungstatbestand auch vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts beschränkt wird. Von einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist auszugehen, wenn die auf den Gewinn aus einer fiktiv angenommenen Veräußerung des Wirtschaftsguts im Ausland erhobene Steuer auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzurechnen ist. Rechtsgrundlage für die Beschränkung ist § 34c EStG und § 26 Abs. 1 KStG und die abkommensrechtliche Anordnung, dass die ausländische Steuer anzurechnen ist (siehe auch: Art. 23 OECD-MA). Eine Entstrickung tritt schlechterdings dann zu Tage, wenn Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden.

Rechtsfolge der Entstrickung

§ 12 Abs. 1 S. 1 Halbsatz 1 KStG und §§ 4 Abs. 1 S. 3, 4, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sieht als Rechtsfolge die Fiktion einer Veräußerung oder Überlassung zum gemeinen Wert vor. Der gemeine Wert bestimmt sich nach § 9 Abs. 2 BewG, wonach grundsätzlich auf den Preis abgestellt wird, der bei einer marktüblichen Veräußerung zu erzielen wäre. Es werden damit bei einer Entstrickung die stillen Reserven aufgedeckt.

Entstrickung bei „Betriebsverlagerung“

Wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs ausgeschlossen oder beschränkt, so fingiert § 16 Abs. 3a EStG eine Betriebsaufgabe. Folglich wird die fiktive Betriebsaufgabe als Ausfluss des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts angenommen. Nach § 16 Abs. 3a 2. HS EStG ist § 4 Abs. 1 S. 4 EStG entsprechend anzuwenden. Damit ist eine Entstrickung im weiteren Sinne auch bei einer Betriebsverlagerung ins Ausland gegeben.

Wenn der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3a EStG eröffnet ist, kommt es als Rechtsfolge zur Aufdeckung der stillen Reserven, auch in einem vorhandenen Geschäfts – oder Firmenwert Bei einem Wegzug innerhalb der EU/EWR kommt eine zinslose Ratenzahlung in 5 gleichen Jahresraten nach § 36 Abs. 5 EStG in Betracht.

Entstrickungsbesteuerung beim Einzelunternehmen

Bei einem Einzelunternehmen kann die Verlagerung betrieblicher Tätigkeiten ins Ausland eine Entstrickungsbesteuerung auslösen. Dabei ist zwischen dem bloßen Wegzug des Unternehmers, der Überführung einzelner Wirtschaftsgüter und der vollständigen Verlagerung eines Betriebs oder Teilbetriebs zu unterscheiden.

Wegzug des Einzelunternehmers ins Ausland

Der Wegzug eines Einzelunternehmers führt nicht automatisch zu einer Entstrickung. Entscheidend ist vielmehr, ob Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven weiterhin zusteht.

Bleibt beispielsweise eine inländische Betriebsstätte bestehen, der die betrieblichen Wirtschaftsgüter weiterhin zugeordnet werden, kann das deutsche Besteuerungsrecht trotz des Wegzugs des Unternehmers erhalten bleiben.

Überführung einzelner Wirtschaftsgüter

Werden einzelne Wirtschaftsgüter von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte überführt, kann § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG Anwendung finden. Voraussetzung ist, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns ausgeschlossen oder beschränkt wird.

In diesem Fall gelten die betroffenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich als zum gemeinen Wert entnommen. Dadurch werden die in ihnen enthaltenen stillen Reserven steuerlich aufgedeckt.

Vollständige Betriebsverlagerung ins Ausland

Wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerungsgewinne sämtlicher Wirtschaftsgüter eines Betriebs oder Teilbetriebs ausgeschlossen oder beschränkt, liegt nach § 16 Abs. 3a EStG eine fiktive Betriebsaufgabe vor.

Die Folge ist grundsätzlich die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des betroffenen Betriebs oder Teilbetriebs. Hierzu kann auch ein vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert gehören.

Bei einer geplanten Betriebsverlagerung ist daher vorab zu prüfen, ob eine Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter oder eine fiktive Betriebsaufgabe des gesamten Betriebs vorliegt.

Entstrickungsbesteuerung: Berechnungsbeispiel

Ein in Deutschland ansässiger Einzelunternehmer überführt eine Maschine aus seiner deutschen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte. Durch die Überführung verliert Deutschland nach dem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines späteren Veräußerungsgewinns.

Die Maschine hat zum Zeitpunkt der Überführung einen steuerlichen Buchwert von 100.000 €. Ihr gemeiner Wert beträgt 250.000 €.

Die stillen Reserven betragen somit 150.000 €. Dieser Betrag wird durch die Entstrickung grundsätzlich steuerlich aufgedeckt.

Da die Maschine tatsächlich nicht veräußert wird, fließt dem Unternehmer kein Verkaufserlös zu. Die Steuerbelastung kann deshalb entstehen, ohne dass entsprechende liquide Mittel zur Verfügung stehen.

Unter den Voraussetzungen des § 4g EStG kann bei einer begünstigten Überführung in einen EU- oder EWR-Staat ein Ausgleichsposten gebildet werden, der die Gewinnrealisierung zeitlich verteilt.

Ausgleichsposten und Ratenzahlung bei der Entstrickungsbesteuerung

Die Entstrickungsbesteuerung kann zu einer erheblichen Steuerbelastung führen, obwohl kein tatsächlicher Veräußerungserlös erzielt wird. Für bestimmte grenzüberschreitende Sachverhalte sieht das Einkommensteuergesetz deshalb Möglichkeiten vor, die steuerlichen Folgen zeitlich zu verteilen.

Ausgleichsposten nach § 4g EStG

Wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Wirtschaftsguts zugunsten eines begünstigten EU- oder EWR-Staats ausgeschlossen oder beschränkt, kann unter den Voraussetzungen des § 4g EStG auf Antrag ein Ausgleichsposten gebildet werden.

Dieser wird im Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst. Die Gewinnrealisierung kann dadurch auf insgesamt fünf Wirtschaftsjahre verteilt werden.

Bei Eintritt bestimmter gesetzlicher Ereignisse kann der Ausgleichsposten vorzeitig vollständig aufzulösen sein.

Ratenzahlung nach § 36 Abs. 5 EStG

Für die fiktive Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3a EStG enthält § 36 Abs. 5 EStG eine gesonderte Regelung.

Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, kann die auf den Aufgabegewinn und einen gegebenenfalls damit verbundenen Gewinn aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entfallende festgesetzte Steuer auf Antrag in fünf gleichen Jahresraten entrichtet werden.

Diese Möglichkeit setzt insbesondere eine begünstigte Zuordnung des Betriebsvermögens zu einem EU- oder EWR-Staat sowie die gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zur Amts- und Beitreibungshilfe voraus.

Die Bildung eines Ausgleichspostens und die Ratenzahlung betreffen somit unterschiedliche Sachverhalte und dürfen nicht miteinander verwechselt werden.

Ausgewählte Einzelfragen zur Entstrickung

Entstrickung eines Firmenwerts:

Auch ein Geschäfts- oder Firmenwert ist einer Entstrickung zugänglich. Der Geschäfts – oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem Unternehmen über dem Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Der Wert eines Unternehmens resultiert aus seiner Fähigkeit, Einnahmenüberschüsse zu erwirtschaften. Der Geschäftswert wird aus einzelnen nicht messbaren Faktoren gebildet und kann nur durch Schätzung ermittelt werden.

Entstrickung von Geschäftschancen:

Geschäftschancen stellen immaterielle Wirtschaftsgüter dar, welche Gegenstand einer Einlage bzw. verdeckten Gewinnausschüttung sein können. Nach jüngerer Rechtsprechung können – neben typischerweise marktgängigen Geschäftschancen – auch „normale“ Geschäftschancen im Einzelfall ein Wirtschaftsgut sein. Es ist für die Wirtschaftsguteigenschaft aber immer entscheidend, ob diese sich bereits konkretisiert hat. Ob sich eine Geschäftschance hinreichend konkretisiert hat, orientiert sich an den tatsächlichen Umständen. Bei einer etablierten Vertragsbeziehung kommt es maßgeblich darauf an, ob ein fremder Dritter etwas für das Vertragsverhältnis bezahlen würde. Eine Geschäftschance kann auch dann bestehen, wenn sie rechtlich nicht abgesichert ist. Geschäftschancen können damit auch einer Entstrickung unterliegen, wenn diese hinreichend konkretisiert sind.

Fazit zur Entstrickung

Die Entstrickung ist ein zentrales Instrument, mit dem der deutsche Gesetzgeber sicherstellt, dass im Inland entstandene stille Reserven nicht ohne Besteuerung ins Ausland verlagert werden. Für Unternehmen bedeutet dies: Jede grenzüberschreitende Umstrukturierung oder Verlagerung von Wirtschaftsgütern sollte im Vorfeld sorgfältig auf mögliche Entstrickungsfolgen geprüft werden. Wer die gesetzlichen Regelungen kennt und frühzeitig steuerliche Beratung einbindet, kann nicht nur Risiken minimieren, sondern oft auch Gestaltungsspielräume nutzen – etwa durch Stundungs- oder Ratenzahlungsmöglichkeiten. Letztlich zeigt sich: Entstrickung ist kein Hindernis für Internationalisierung, sondern vielmehr ein vorgegebener rechtlicher Rahmen, der antizipierend auch Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen kann.

Ich habe mich insbesondere auch auf das internationale Steuerrecht spezialisiert. Hierzu stehe ich Ihnen auch bei Fragen rund um das Thema „Entstrickung“ deutschlandweit zur Verfügung. Kontaktieren Sie uns jetzt unverbindlich.

Häufige Fragen zur Entstrickungsbesteuerung

Wann kommt es zu einer Entstrickung?

Eine Entstrickung tritt grundsätzlich ein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dies kann insbesondere bei der Überführung betrieblicher Wirtschaftsgüter ins Ausland der Fall sein.

Wie hoch ist die Entstrickungssteuer?

Die Höhe der Steuer hängt insbesondere von den aufzudeckenden stillen Reserven, der Rechtsform des Unternehmens und den persönlichen beziehungsweise unternehmensbezogenen Besteuerungsverhältnissen ab. Einen einheitlichen Steuersatz für die Entstrickungsbesteuerung gibt es nicht.

Muss ein Einzelunternehmer beim Wegzug Entstrickungssteuer zahlen?

Nicht zwangsläufig. Bleibt das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der betrieblichen Wirtschaftsgüter erhalten, führt der bloße Wegzug grundsätzlich nicht zu einer Entstrickung. Anders kann es sein, wenn Wirtschaftsgüter oder der gesamte Betrieb ins Ausland verlagert werden.

Kann eine Entstrickung ohne Verkauf entstehen?

Ja. Gerade darin liegt eine wesentliche Besonderheit der Entstrickungsbesteuerung: Stille Reserven können steuerlich aufgedeckt werden, obwohl die betroffenen Wirtschaftsgüter tatsächlich nicht verkauft werden.

Kann die Steuer bei einer Entstrickung in Raten gezahlt werden?

Unter bestimmten Voraussetzungen ist eine zeitliche Verteilung möglich. Bei der Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter kommt insbesondere ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG in Betracht. Für bestimmte fiktive Betriebsaufgaben sieht § 36 Abs. 5 EStG eine Ratenzahlung vor.

Alle Beiträge der Kategorie „Internationales Steuerrecht“